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会计培训

第八章 资产减值

文字:[大][中][小] 2018/4/3    浏览次数:1114    

最近三年本章考试题型、分值、考点分布

题型

2016年

2015年

2014年

考点

单选题

1题1分

1题1分

1题1分

无形资产减值准备、固定资产减值准备

多选题

2题4分

(1)资产发生减值的迹象;资产减值损失转回
(2)资产减值准备转回

判断题

1题1分

1题1分

商誉减值、资产组的认定

合计

2题2分

1题1分

4题6分

  注:2012年出现资产组减值测试的综合题目。

知识点一:资产减值的概念及其范围
  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容,通常情况下考题考察哪一些资产减值准备可以转回,往往与金融资产的减值准备的转回相结合。
  (一)资产减值的概念
  资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值,包括单项资产和资产组。

  (二)资产减值范围
1.属于本章涉及的资产减值范围
  (1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;
  (2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;
  (3)固定资产(含在建工程);
  (4)生产性生物资产;
  (5)无形资产;
  (6)商誉;
  (7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
  【特别提示】


2.不属于本章涉及的资产减值范围
  (1)存货
  【思考题】如何计提?

  (2)建造合同形成的资产
  【思考题】如何计提?

  (3)金融资产
  【思考题1】持有至到期投资、贷款和应收款项如何计提?

  【思考题2】可供出售金融资产如何计提?(企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的股权投资)

  【思考题3】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资,即可供出售金融资产如何计提?

  归纳总结:

  【例·多选题】(2014年考题)下列资产中,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回的有( )。
  A.在建工程
  B.长期股权投资
  C.可供出售金融资产中的债券投资
  D.以成本模式计量的投资性房地产

  

『正确答案』ABD
『答案解析』选项C,可供出售金融资产中的债券投资,当价值回升时,其减值可以通过资产减值损失转回。

 

  【例·多选题】(2013年考题)下列各项已计提的资产减值准备,在未来会计期间不得转回的有( )。
  A.商誉减值准备
  B.无形资产减值准备
  C.固定资产减值准备
  D.持有至到期投资减值准备

  

『正确答案』ABC
『答案解析』商誉、无形资产、固定资产计提的减值准备,一经计提,不得转回。

  经典例题【2015年单选题】下列各项资产准备中,在以后会计期间符合转回条件予以转回时,应直接计入所有者权益类科目的是( )
  A.坏账准备
  B.持有至到期投资减值准备
  C.可供出售权益工具减值准备
  D.可供出售债务工具减值准备

  

『正确答案』C
『答案解析』可供出售权益工具减值恢复时,通过所有者权益科目“其他综合收益”转回。

 

 

知识点二:资产可能发生减值的迹象
  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题涉及本知识点的内容主要是客观题目。
  (一)特殊问题
  有确凿证据表明资产存在减值迹象的,应当在资产负债表日进行减值测试,估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提,但是以下资产除外:
1.商誉和使用寿命不确定的无形资产
  因企业合并所形成的商誉使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不进行摊销,但是考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性,对于这些资产,无论是否存在减值迹象,企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。
2.对于尚未达到可使用状态的无形资产,由于其价值通常具有较大的不确定性,也应当每年进行减值测试。

  【例·单选题】(2013年考题)下列各项资产中,无论是否存在减值迹象,至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是( )。
  A.商誉
  B.固定资产
  C.长期股权投资
  D.投资性房地产

  

『正确答案』A
『答案解析』商誉无论是否存在减值迹象,都至少于每年年度终了进行减值测试。

 

  (二)资产负债表日资产可能发生减值的迹象
1.从企业外部信息来源来看
  (1)资产的市价在当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;
  (2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响
  (3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低
2.从企业内部信息来源来看
  (1)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;
  (2)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置;
  (3)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期

  【例·多选题】(2014年考题)下列各项中,属于固定资产减值迹象的有( )。
  A.固定资产将被闲置
  B.计划提前处置固定资产
  C.有证据表明固定资产已经陈旧过时
  D.企业经营所处的经济环境在当期发生重大变化且对企业产生不利影响

  

『正确答案』ABCD

 

知识点三:单项资产计提减值准备的会计处理
  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题涉及本知识点的内容主要是客观题目,但是出题频率较高,几乎年年涉及本知识点的内容。
  (一)计提减值准备步骤
1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额
2.计算确定资产未来现金流量的现值
3.企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额。

  【思考题】为什么是较高者?

4.资产可收回金额低于账面价值的,应当计提减值准备,确认减值损失。
  借:资产减值损失
    贷:×× 资产减值准备

  (二)可收回金额计量的基本要求
  资产可收回金额的估计,应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此,要估计资产的可收回金额,通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值,但是在下列情况下,可以有例外或者做特殊考虑:
1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。
2.没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的,可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

  【思考题】企业持有待售的资产往往属于这种情况?

3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额
4.以前报告期间的计算结果表明,资产的可收回金额显著高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的,可以不重新计算可收回金额
5.以前报告期间的计算与分析表明,资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的,也可以不重新计算可收回金额。例如,当期市场利率或市场投资报酬率上升,对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大,可以不重新计算可收回金额。

  (三)资产的公允价值减去处置费用后的净额
1.公允价值的确定
  按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定的公允价值确定。
2.处置费用
  指可以直接归属于资产处置的相关费用,包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等,但是,财务费用和所得税费用等不包括在内。
3.如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

  (四)资产预计未来现金流量的现值
  资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
1.资产未来现金流量的预计
  (1)预计资产未来现金流量应当包括的内容
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入
  【思考题】固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入?
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出
  【思考题1】固定资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出?

  【提示】预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量,应当包括预期为使该类资产达到预定可使用状态(或者可销售状态)而发生的全部现金流出数
  【思考题2】2016年12月31日,在建工程账面价值20 000万元,预计至建造完成尚需投入5000万元。计算预计未来产生的现金流量净额考虑5 000万元?考虑。
  【思考题3】2016年12月31日,甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3 500万元,预计至开发完成尚需投入300万元。该项目以前未计提减值准备。由于市场出现了与其开发相类似的项目,甲公司于年末对该项目进行减值测试,经测试表明:扣除继续开发所需投入因素预计可收回金额为2 800万元,未扣除继续开发所需投入因素预计的可收回金额为2 950万元。计算甲公司于2016年末对开发项目应确认的减值损失金额?
  该开发项目应确认的减值损失=3 500-2 800=700(万元)
③资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量
  【思考题】固定资产寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量?

  (2)预计资产未来现金流量应当考虑的因素
①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
  在预计资产未来现金流量时,应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
  【思考题1】甲公司2016年11月2日决定将在2017年关闭一条A产品生产线,将一次性给予被辞退员工补偿,预计支出共计300万元,已与工会组织达成一致意见;上述业务重组计划已于2016年12月2日经甲公司董事会批准,并于12月3日对外公告。考虑。
  【思考题2】甲公司2016年11月2日决定将在2017年关闭一条B产品生产线,将一次性给予被辞退员工补偿,预计支出共计400万元,至年末未与工会组织达成一致意见;上述业务重组计划未经甲公司董事会批准。不考虑。

  【思考题3】甲公司2016年财务计划显示,将于2017年对固定资产进行改良或改扩建,预计现金支出500万元,预计2017年及以后各年现金流入是2016年10倍。2016年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时,考虑预计的未来现金流量吗?不考虑。
  【思考题4】甲公司2016年财务计划显示,将于2017年现金支出100万元用于固定资产的日常修理,2016年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时,考虑预计的未来现金流量吗?考虑。
②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动所得税收付产生的现金流量。
③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
④内部转移价格应当予以调整

  【例·多选题】(2009年考题)下列各项中,属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有( )。
  A.与所得税收付有关的现金流量
  B.筹资活动产生的现金流入或者流出
  C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量
  D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量

  

『正确答案』ABCD

 

  【例·单选题】企业在计量资产可收回金额时,下列各项中,不属于资产预计未来现金流量的是( )。
  A.为维持资产正常运转发生的现金流出
  B.资产持续使用过程中产生的现金流入
  C.未来年度为改良资产发生的现金流出
  D.未来年度因实施已承诺重组发生的现金流出

  

『正确答案』C
『答案解析』预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础,而不能考虑未来年度改良的现金流出。

 

  (3)预计资产未来现金流量的方法
①传统法:它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
  【思考题】甲公司的一项生产用固定资产,该固定资产剩余使用年限为3年,企业根据财务预算估计未来3年内,该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为:第1年200万元,第2年100万元,第3年20万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量,企业应以该现金流量的预计数为基础计算固定资产未来现金流量的现值。

②期望现金流量法:有时影响资产未来现金流量的因素较多,情况较为复杂,带有很大的不确定性,企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

  【思考题】假定利用上述固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,企业预计未来3年每年的现金流量情况如下表所示。

单位:万元

产品行情好
(30%的可能性)

产品行情一般
(60%的可能性)

产品行情差
(10%的可能性)

第一年

300

200

100

 

  

『正确答案』第一年的预计现金流量=300×30%+200×60%+100×10%=220(万元)

 

2.折现率
  在资产减值测试中,计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
3.资产未来现金流量现值的预计
  在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上,资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。

  【例·单选题】(2016年考题)2015年1月1日,甲公司自行研发的一项非专利技术达到预定可使用状态并立即投入使用,累计研究支出为10万元,开发支出90万元(其中符合资本化条件的支出为80万元),该专利技术的使用寿命无法合理确定,当年年末的可收回金额为70万元,甲公司对该项专利技术应当确认的资产减值损失为( )万元。
  A.10
  B.40
  C.20
  D.30

  

『正确答案』A
『答案解析』使用寿命不确定的无形资产不计提摊销,所以2015年末的账面价值是80万元,可收回金额是70万元,所以计提资产减值损失=80-70=10(万元)。

 

  【例·单选题】(2015年考题)2014年12月31日,甲公司某项无形资产的原价为120万元,已摊销42万元,未计提减值准备,当日,甲公司对该无形资产进行减值测试,预计公允价值减去处置费用后的净额为55万元,未来现金流量的现值为60万元,2014年12月31日,甲公司应为该无形资产计提的减值准备为( )万元。
  A.18
  B.23
  C.60
  D.65

  

『正确答案』A
『答案解析』2014年末无形资产账面价值=120-42=78(万元),可收回金额=60(万元),所以应计提减值准备=78-60=18(万元)。

 

  【例·单选题】(2014年考题)2013年12月31日,甲公司某项固定资产计提减值准备前的账面价值为1 000万元,公允价值为980万元,预计处置费用为80万元,预计未来现金流量的现值为1 050万元。2013年12月31日,甲公司应对该项固定资产计提的减值准备为( )万元。
  A.0
  B.20
  C.50
  D.100

  

『正确答案』A
『答案解析』公允价值减去处置费用后的净额=980-80=900(万元),未来现金流量现值为1 050万元,所以可收回金额为1 050万元,账面价值1 000万元,说明没有发生减值,所以不需要计提减值准备。

 

  【例·单选题】(2013年考题)2012年12月31日,企业某项固定资产的公允价值为1 000万元。预计处置费用为100万元,预计未来现金流量的现值为960万元。当日,该项固定资产的可收回金额为( )万元。
  A.860
  B.900
  C.960
  D.1 000

  

『正确答案』C
『答案解析』公允价值减去处置费用后的净额=1 000-100=900(万元),预计未来现金流量现值=960万元,选择两者中的较高者作为可收回金额,所以可收回金额为960万元。

 

  【例·单选题】A公司于2016年年末对一项生产用设备进行减值测试。该生产设备账面价值为1000万元,预计尚可使用年限为4年。该资产的公允价值减去处置费用后的净额800万元,假定公司的增量借款利率为5%,公司认为5%是该资产的最低必要报酬率,已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时,使用5%作为其折现率(税前)。该资产预计未来4年产生的现金流量分别为300万元、200万元、250万元、300万元(包括使用寿命结束时处置该资产的未来现金流量)。复利现值系数如下:

1年

2年

3年

4年

5%的复利现值系数

0.9524

0.907

0.8638

0.8227

  该设备2016年年末应计提减值准备为( )万元。
  A.200
  B.70.12
  C.929.88
  D.0

  

『正确答案』B
『答案解析』2016年12月31日现金流量的现值=300×0.9524+200×0.907+250×0.8638+300×0.8227=929.88(万元);公允价值减去处置费用后的净额=800万元;可收回金额=929.88万元;2016年年末应计提减值准备=1 000-929.88=70.12(万元)

  【拓展】2017年末计提折旧(假定计提减值准备后折旧年限不变,折旧方法为直线法,不考虑残值,且2017年未出现减值迹象)
2017年固定资产的账面价值=929.88-929.88/4=697.41(万元)

  【例·计算题】甲公司为一物流企业,经营国内货物运输业务。由于拥有的专门用于国内货物运输的飞机出现了减值迹象。甲公司于2016年12月31日对其进行减值测试,相关资料如下:该运输飞机原值为50 000万元,累计折旧30 000 万元,2016年末账面价值为20 000万元,预计尚可使用5年。假定该运输飞机存在活跃市场,其公允价值14 000万元,直接归属于该运输飞机的处置费用为1 500万元。该公司在计算其未来现金流量的现值确定可收回金额时,考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后,确定6%为该资产的最低必要报酬率,并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输机性能状况和未来每年运量发展趋势,预计未来每年净现金流量为:

项目

2017年

2018年

2019年

2020年

2021年

营运收入

5 000

4 500

4 200

4 000

3 000

上年应收账款将于本年收回

0

100

50

60

40

本年应收账款将于下年收回

100

50

60

40

0

以现金支付燃料费用

650

550

460

420

300

以现金支付职工薪酬

200

160

170

180

120

以现金支付机场安全费用、
港口费用、日常维护费用等

300

150

310

360

200

估计处置时的收入

0

0

0

0

265

  复利现值系数如下:

1年

2年

3年

4年

5年

6%的复利现值系数

0.9434

0.8900

0.8396

0.7921

0.7473

 

  

『正确答案』
  (1)分别计算运输飞机预计每年未来净现金流量
  2017年净现金流量=5 000-100-650-200-300=3 750(万元)
  2018年净现金流量=4 500+100-50-550-160-150=3 690(万元)
  2019年净现金流量=4 200+50-60-460-170-310=3 250(万元)
  2020年净现金流量=4 000+60-40-420-180-360=3 060(万元)
  2021年净现金流量=3 000+40-300-120-200+265=2 685(万元)
  (2)计算运输飞机预计未来现金流量现值
  =3 750×0.9434+3 690×0.8900+3 250×0.8396+3 060×0.7921+2 685×0.7473 =13 980.88(万元)
  (3)计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额
  资产的公允价值减去处置费用后净额=14 000-1 500=12 500(万元)
  (4)计算运输飞机的可收回金额
  企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额。可收回金额为13 980.88万元。
  (5)计算资产减值损失,并编制会计分录
  资产减值损失=20 000-13 980.88=6 019.12(万元)
  借:资产减值损失        6 019.12
    贷:固定资产减值准备        6 019.12
  (6)2017年末计提折旧(假定计提减值准备后折旧年限不变,折旧方法为直线法,2017年未出现减值迹象)
  2017年末计提折旧=13 980.88/5= 2 796.18(万元)

 

4.外币未来现金流量及其现值的预计
  企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值:
  (1)计算外币现值。应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币(例如为美元)为基础预计其未来现金流量,并按照该货币(例如为美元)适用的折现率计算资产的现值。
  (2)将外币现值折算为人民币。将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算(人民币),从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
  (3)在该现值基础上,将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,确定其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

  【例·计算题】甲公司为一物流企业,经营国际货物运输业务。由于拥有的专门用于国际货物运输货轮出现了减值迹象,甲公司于2016年12月31日对其进行减值测试,相关资料如下:
  (1)甲公司以人民币为记账本位币,国际货物运输采用美元结算。
  (2)2016年12月31日,货轮的账面价值为人民币10 000万元,尚可使用5年,甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。
  (3)甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。
  (4)甲公司确定12%为美元的折现率,甲公司货轮未来5年外币现金流量的现值为1 278.61万美元,将外币现值折算人民币为8 758.48万元。

  

『正确答案』
  (1)货轮未来5年外币现金流量的现值=1 278.61(万美元)
  (2)将外币现值折算人民币=8 758.48(万元)
  (3)计算货轮应计提的减值准备
  由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额,所以其可收回金额就是未来现金流量现值8 758.48万元。
  货轮的账面价值是10 000万元,可回收金额是8 758.48万元,所以应该计提的减值金额是:10 000-8 758.48=1 241.52(万元)

 

  (五)资产减值损失的确认及其账务处理
1.资产减值损失确认
  (1)如果资产的可收回金额低于其账面价值的,计提相应的资产减值准备。
  (2)资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。
  (3)资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回
2.资产减值损失的账务处理
  借:资产减值损失
    贷:固定资产减值准备
      投资性房地产减值准备
      无形资产减值准备
      商誉减值准备
      长期股权投资减值准备

知识点四:资产组的认定及其减值的处理
  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题涉及本知识点的内容既可以出现客观题目,又可以出现综合性题目,考点是资产组的判断,计算资产组的减值损失,确定各个资产的应负担的减值准备。

  (一)资产组的认定
1.资产组的概念
  资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。
2.认定资产组应当考虑的因素
  (1)资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此,资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

  【思考题】甲公司有一条生产甲产品的流水线,其流水线由A、B、C、D四个设备构成。

  四个设备同时运转时该流水线可以生产出产品,仅开启其中一台或几台设备无法生产出产品。因此,A、B、C、D四个设备都无法单独产生现金流,但该资产组(含A、B、C、D四个设备)能够产生独立的现金流。那么这种情况下,就把A、B、C、D四个设备看成一个资产组来考虑计提减值。

  (2)资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
  【思考题1】甲公司各生产线都是独立生产、管理和监控的,那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组。


  【思考题2】乙公司如果某些机器设备是相互关联、互相依存的,其使用和处置是一体化决策的,那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。

  【归纳总结】
  (1)某公司有一条生产线,该生产线由A、B、C三部机器构成,均无法单独产生现金流量,但整条生产线构成完整的产销单位。
  分析:该公司应将三个设备认定为一个资产组。A、B、C组成一个独立的产销单元,能够产生独立的现金流量。
  (2)某公司有A、B、C三个工厂(组装流水线),每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。
  分析:该公司应将三个工厂认定为三个资产组。每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。均能够产生独立的现金流量。

  (3)某公司有一条流水线,生产真空包装食品,该生产线由A、B、C、D四部机器构成,均无法单独产生现金流量,此外该食品由包装机包装后对外销售。包装机由独立核算的包装车间使用。该公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外,甲公司还用该包装机承接其他企业产品的包装,收取包装费。
  分析:该公司应将A、B、C、D四部机器应当认定为一个资产组,包装机单独提减值。因为A、B、C、D四部机器组成的资产组必须结合在一起,才能够产生独立的现金流量,而包装机能单独产生现金流量。
  (4)某制造企业有A、B、C三个车间,A车间专门生产零件,B车间专门生产部件,该零部件不存在活跃市场,A车间、B车间生产完后由C车间负责组装产品,该企业对A车间、B车间、C车间资产的使用和处置等决策是一体的。
  分析:该公司应将三个车间认定为一个资产组。因为该企业对A车间、B车间、C车间资产的使用和处置等决策是一体的,ABC组成一个独立的产销单元,能够产生独立的现金流量。

  (5)某公司有一管理总部(办公楼)、A车间、B车间。A车间仅拥有一套A设备,生产的半成品仅供B车间加工成电子仪器,无其他用途;B车间仅拥有B、C两套设备,除对A车间提供的半成品加工为产成品外,无其他用途。
  分析:该公司应将管理总部和A车间(或A设备)、B车间(或B、C两套设备)作为一个资产组组合。
  (6)某公司拥有A、B、C三家工厂,分别位于国内、美国和英国,假定各工厂除生产设备外无其他固定资产,A工厂负责加工半成品,年生产能力为100万件,完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装,但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品,并各自负责其组装完工的产品于当地销售。该公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力,将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。
  分析:该公司应将工厂A、B、C认定为一个资产组。因为工厂A、B、C组成一个独立的产销单元,能够产生独立的现金流量,工厂A生产的半成品全部发往B、C工厂组装,并不直接对外出售,且需在B、C工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。

  (7)某矿业公司拥有一个煤矿,与煤矿的生产和运输相配套,建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售,其在持续使用中,难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入。
  分析:该公司应将煤矿和专用铁路认定为一个资产组。因为企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计,专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起,能够产生独立的现金流量。

  【例·多选题】(2011年考题)下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中,正确的有( )。
  A.资产组是企业可以认定的最小资产组合
  B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
  C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
  D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入

  

『正确答案』ABCD

 

  【例·判断题】(2009年考题)资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。( )

  

『正确答案』√

 

3.资产组认定后不得随意变更
  资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。比如,甲设备在 2013年归属于 A 资产组,在无特殊情况下,该设备在 2014年仍然应当归属于 A 资产组,而不能随意将其变更至其他资产组。但是,如果由于企业重组、变更资产用途等原因,导致资产组构成确需变更的,企业可以进行变更,但企业管理层应当证明该变更是合理的,并应当在附注中作相应说明。

  【例·判断题】(2014年考题)资产组一经确定,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。( )

  

『正确答案』√

 

  (二)资产组可收回金额和账面价值的确定
1.资产组的可收回金额
  应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
2.资产组账面价值
  资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。
  资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除

  (三)资产组减值测试
  资产组的可收回金额低于其账面价值的,应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊:
1.抵减分摊至资产组中商誉的账面价值(先减商誉)
2.根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
  以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。
  抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:
  (1)该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的);
  (2)该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的);
  (3)
  因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊

  【例·计算题】X公司有一条甲生产线,该生产线生产某精密仪器,由A、B、C三部机器构成,成本分别为400万元、600万元和1 000万元。使用年限为10年,净残值为零,以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量,但整条生产线构成完整的产销单位,属于一个资产组。2016年末甲生产线所生产的精密仪器出现减值迹象,因此,对甲生产线进行减值测试。
2016年12月31日,A、B、C三部机器的账面价值分别为200万元、300万元、500万元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150万元,B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
  整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后,得到该生产线预计未来现金流量的现值为600万元。无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额。

  『正确答案』2016年12月31日
  (1)该生产线的账面价值=200+300+500=1 000(万元)
  (2)可收回金额=600(万元)
  (3)生产线应当确认减值损失=1 000-600=400(万元)
  (4)机器A确认减值损失=200-150=50(万元)
  【分析:按照分摊比例,机器A应当分摊减值损失=400×200/1 000=80(万元);
  分摊后的账面价值=200-80=120(万元)
  但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150万元,因此机器A最多只能确认减值损失=200-150=50(万元),未能分摊的减值损失30万元(80万元-50万元),应当在机器B和机器C之间进行再分摊。】
  (5)机器B确认减值损失=(400-50)×300/(300+500)= 131.25(万元)
  (6)机器C确认减值损失=(400-50)×500/(300+500)= 218.75(万元)
  借:资产减值损失 400
    贷:固定资产减值准备——机器A       50
——机器B      131.25
——机器C      218.75

  【拓展1】估计C机器的公允价值减去处置费用后的净额为350万元,A、B机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
  (1)(2)(3)同上
  (4)机器C确认减值损失=500-350=150 (万元)
  【分析:按照分摊比例,机器C应当分摊减值损失=400×500/1 000=200(万元);
  分摊后的账面价值=500-200=300(万元)
  但由于机器C的公允价值减去处置费用后的净额为350万元,因此机器C最多只能确认减值损失=500-350=150(万元),未能分摊的减值损失50万元(200万元-150万元),应当在机器A和机器B之间进行再分摊。】
  (5)机器A确认减值损失=(400-150)×200/(200+300)=100(万元)
  (6)机器B确认减值损失=(400-150)×300/(200+300)=150(万元)

  【拓展2】估计C机器的公允价值减去处置费用后的净额为280万元,A、B机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
  (1)(2)(3)同上;
  (4)机器C确认减值损失=400×500/1 000=200(万元)
  【分析:按照分摊比例,机器C应当分摊减值损失=400×500/1 000=200(万元);
  分摊后的账面价值=500-200=300(万元);
  但由于机器C的分摊后的账面价值300万元,高于公允价值减去处置费用后的净额为280万元,故不需要再分配】
  (5)机器A确认减值损失=400×200/1 000=80(万元)
  (6)机器B确认减值损失=400×300/1 000=120(万元)

  【例·计算分析题】(2012年考题)甲公司拥有A、B、C三家工厂,分别位于国内、美国和英国,假定各工厂除生产设备外无其他固定资产,2011年受国内外经济发展趋缓的影响,甲公司产品销量下降30%,各工厂的生产设备可能发生减值,该公司2011年12月31日对其进行减值测试,有关资料如下:
  (1)A工厂负责加工半成品,年生产能力为100万件,完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装,但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品,并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力,将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。
  (2)12月31日,A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年,账面价值分别为人民币6 000万元、4 800万元和5 200万元,以前年度均未计提固定资产减值准备。
  (3)由于半成品不存在活跃市场,A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。12月31日,估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5 000万元。
  (4)12月31日,甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值,也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额,但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13 000万元。
  要求:略

  『正确答案』
  (1)为减值测试目的,甲公司应当如何确认资产组?请说明理由。
  甲公司应将工厂ABC认定为一个资产组。因为工厂ABC组成一个独立的产销单元,能够产生独立的现金流量,工厂A生产的半成品全部发往BC工厂组装,并不直接对外出售,且需在BC工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。
  (2)分析计算甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值,请将相关计算过程的结果填列在答题卡指定位置的表格中(不需列出计算过程)。

单位:万元

工厂A

工厂B

工厂C

甲公司

账面价值

6 000

4 800

5 200

16 000

可收回金额

5 000

13 000

总的减值损失

3 000

减值损失分摊比例

37.5%
(6 000/16 000)

30%
(4 800/16 000)

32.5%

100%

首次分摊的损失

1 000
(6 000-5 000)

900
(3 000×30%)

975

2 875

减值后的账面价值

5 000

3 900

4 225

13 125

尚未分配的减值损失

125

125

二次分摊比例

0

48%
[4 800/(4 800+5 200)]

52%

100%

二次分摊减值损失

0

60
(125×48%)

65

125

二次分摊后应确认减值损失总额

1 000
(0+1000)

960
(900+60)

1 040

3 000

二次分摊后账面价值

5 000
(6 000-1 000)

3 840
(4 800-960)

4 160

13 000

  注:【分析:按照分摊比例,工厂A应当分摊减值损失=3 000×37.5%=1 125(万元);分摊后的账面价值=6 000-1 125=4 875(万元);但由于工厂A的公允价值减去处置费用后的净额为5 000万元,因此工厂A最多只能确认减值损失=6 000-5 000=1 000(万元),未能分摊的减值损失125万元应当在工厂B和工厂C之间进行再分摊。】
  (3)编制甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。
  借:资产减值损失 3 000
    贷:固定资产减值准备——A    1 000
——B     960
——C    1 040

  (四)总部资产减值测试
  总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此,总部资产通常难以单独进行减值测试,需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。
  在资产负债表日,如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的,企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的处理方法:
  对于总部资产的减值的处理步骤:
1.先将总部资产分摊到各个资产组中去,按照账面价值所占比重分摊。如果使用寿命不同,还要考虑权重。

  【思考题】总部资产账面价值为2 000万元,能按照合理和一致的基础分摊至A、B、C三个资产组,账面价值分别为800万元、900万元、1 300万元;预计剩余使用年限分别为15、5、20年。
A资产组分摊的总部资产账面价值
  =2 000×[800×15/5÷(800×15/5+900×5/5+1 300×20/5)]=564.71(万元)
2.计算各个资产组(含分摊进的总部资产的账面价值)的减值损失。即按资产组(含分摊进的总部资产的账面价值)的账面价值与可收回金额比较。
3.再将各个资产组的资产减值损失在总部资产和各个资产组之间按照账面价值的比例进行分摊。

  【例·计算题】甲公司系生产家用电器的上市公司,实行事业部制管理,有甲、乙、丙三个事业部,分别生产三种家用电器,每一事业部为一个资产组。甲公司有关总部资产以及甲、乙、丙三个事业部的资料如下:
  (1)甲公司的总部资产为一栋办公楼,至2016年末,办公楼的账面价值为2 400万元,预计剩余使用年限为16年。办公楼用于甲、乙、丙三个事业部的行政管理,由于办公楼已经落后,其存在减值迹象。
  (2)甲资产组为一生产线,该生产线由A、B、C三部机器组成。至2016年末,A、B、C机器的账面价值分别为4 000万元、6 000万元、10 000万元,预计剩余使用年限均为4年。
  甲资产组出现减值迹象。未来4年的现金流量现值为16 960万元。甲公司无法合理预计甲资产组公允价值减去处置费用后的净额,也无法预计A、B、C机器各自的未来现金流量现值,也无法估计A、B、C机器公允价值减去处置费用后的净额。

  (3)乙资产组为一条生产线,至2016年末,该生产线的账面价值为3 000万元,预计剩余使用年限为16年。
  乙资产组未出现减值迹象。乙资产组(包括分配的总部资产,下同)未来16年的现金流量现值为5 200万元。无法合理预计乙资产组公允价值减去处置费用后的净额。
  (4)丙资产组为一条生产线,至2016年末,该生产线的账面价值为4 000万元,预计剩余使用年限为8年。
  丙资产组出现减值迹象。丙资产组(包括分配的总部资产,下同)未来8年的现金流量现值为4 032万元。无法合理预计丙资产组公允价值减去处置费用后的净额。
  (5)办公楼中资产组的账面价值和剩余使用年限按加权平均计算的账面价值比例进行分配。

  要求:计算甲公司2016年12月31日办公楼和甲、乙、丙资产组及其各组成部分应计提的减值,并编制相关会计分录。
  『正确答案』
  (1)将总部资产分摊至各个资产组,并计算各资产组账面价值(包括分摊的总部资产),和各资产组应该分摊的减值损失。

各资产组账面价值  单位:万元

项目

甲资产组

乙资产组

丙资产组

合计

各项资产组账面价值

20 000

3 000

4 000

27 000

各资产组剩余使用寿命

4

16

8

——

按使用寿命计算的权重

1

4

2

——

加权计算后的账面价值

20 000

12 000

8 000

40 000

总部资产分摊比例

20 000/40 000
=50%

12 000/40 000
=30%

8 000/40 000
=20%

100%

总部资产账面价值分摊到各资产组的金额

2 400×50%
=1 200

2 400×30%
=720

2 400×20%
=480

2 400

包括分摊的总部资产账面价值部分的各资产组账面价值

20 000+1 200
=21 200

3 000+720
=3 720

4 000+480
=4 480

29 400

包括总部资产在内的各资产组的可收回金额

16 960

5 200

4 032

26 192

各资产组发生的减值损失

21 200-16 960
=4 240

0

4 480-4 032
=448

4 688

总部资产应该分摊的减值损失

4 240×1 200/(20 000+1 200)
=240

0

448×480/(4 000+480)
=48

288

各资产组应该分摊的减值损失

4 240×20 000/(20 000+1 200)
=4 000

0

448×4 000/(4 000+480)
=400

4 400

 

  (2)计算将甲资产组减值损失分摊至A、B、C设备

单位:万元

项目

设备A

设备B

设备C

整个生产线(资产组)

账面价值

4 000

6 000

10 000

20 000

该资产组应该承担的减值损失

4 000

减值损失分摊比例

4 000/20 000
=20%

6 000/20 000
=30%

50%

100%

分摊减值损失

4 000×20%
=800

4 000×30%
=1 200

4 000×50%
=2 000

4 000

分摊后账面价值

4 000-800
=3 200

6 000-1 200
=4 800

10 000-2 000
=8 000

16 000

 

  借:资产减值损失 4 688
    贷:固定资产减值准备——总部资产         288
——设备A          800
——设备B         1 200
——设备C         2 000
——丙资产组         400
知识点五:商誉减值的处理
  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题涉及本知识点的内容既可以出现客观题目,又可以出现综合性题目,考点是与合并报表相结合出现综合性题目。
  (一)商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量,应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了进行资产减值测试,因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。
  在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组组合时,应当按照各资产组的公允价值占相关资产组公允价值总额的比例进行分摊,公允价值难以可靠计量的,应当按照各资产组的账面价值占相关资产组账面价值总额的比例进行分摊。

  (二)商誉减值测试的方法与会计处理
  在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当按照下列步骤处理(包括吸收合并和控股合并):
  【提示】商誉在财务报表中的减值核算及列示的情况:
  (1)非同一控制下吸收合并产生的商誉,减值的会计处理在账簿中登记,商誉在个别财务报表中列示。
  (2)非同一控制下控股合并产生的商誉,减值的会计处理在合并财务报表中体现,通过编制合并抵销分录后在合并财务报表中列示。
  (3)下面仅讲授合并财务报表中商誉减值的会计处理。

  首先,对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。
  其次,再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当确认相应的减值损失。
  减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

  【例·判断题】(2016年考题)企业在对包含商誉的相关资产组进行减值测试时,如果与商誉相关的资产组存在减值迹象,应当首先对不包含商誉的资产组进行减值测试。( )

  

『正确答案』√

。【案例引入】甲公司在20×9年1月1日以3200万元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日,乙公司可辨认净资产的公允价值为3000万元,假定乙公司没有负债和或有负债。
  【解析一】甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉800万元(3200万元-3000万元×80%)、乙公司可辨认净资产3000万元和少数股东权益600万元(3000万元×20%)。
  【解析二】假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉,因此,甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。
  【解析三】减值测试的过程见下表:
  单位:万元

20×9年末

商誉

可辨认净资产

合计

账面价值

800

2700

3500

未确认的归属于少数股东权益的商誉价值

200

200

调整后账面价值

1000

2700

3700

可收回金额

2000

减值损失

1700

 

  【解析四】减值损失的具体分摊过程见下表:
  单位:万元

20×9年末

商誉

可辨认净资产

合计

账面价值

800

2700

3500

确认的减值损失

(800)

(700)

(1500)

确认减值损失后的账面价值

2000

2000

  账务处理如下(假定其他资产均为固定资产):
  借:资产减值损失——商誉      800
——固定资产XX   700
    贷:商誉减值准备 800
      固定资产减值准备——固定资产XX  700


  【例·计算分析题】甲公司在2015年1月1日以3 200万元的价格收购了乙公司80%的股权。在购买日,乙公司可辨认净资产的账面价值为2 800万元,公允价值为3 000万元(包括一项固定资产评估增值,预计尚可使用年限10年)。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组,由于该资产组包括商誉,因此,它至少应当于每年年度终了进行减值测试。
  在2016年末, 甲公司估计乙公司资产组的可收回金额为2 500万元, 2015年12月31日乙公司实现净利润500万元,2016年12月31日乙公司发生净亏损800万元。没有发生内部交易。

  

『正确答案』
  (1)计算2015年合并报表确认商誉
  商誉=3 200-3 000×80%=800(万元)
  (2)计算2015年12月31日总商誉
  总商誉=800/80%=1 000(万元)
  (3)2016年12月31日乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值
  =3 000+(500-200/10)+(-800-200/10)=2 660(万元)
  (4)甲公司确认不包含商誉的资产组减值损失=2 660-2 500=160(万元)
  【提示】说明可辨认资产需要计提减值准备。
  (5)甲公司确认包含商誉的资产组减值损失=(2 660+总商誉1 000)-2 500=1 160(万元)
  (6)甲公司商誉应计提的减值准备=(1 160-160)×80%=800(万元)
  (7)甲公司可辨认资产(假定为固定资产)应计提的减值准备=160(万元)
  借:资产减值损失——商誉    800
         ——固定资产   160
    贷:商誉减值准备        800
      固定资产减值准备      160

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