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会计培训

第四章 投资性房地产

文字:[大][中][小] 2018/4/3    浏览次数:1316    

一、内容提要
  本章解析投资性房地产的界定及入账成本的确认,对投资性房地产的两种后续计量模式在选择标准上、会计处理上和计量模式的转化上进行了系统地阐述,最后,本章对投资性房地产的转换及处置作了案例解析。


二、关键考点
1.投资性房地产的辨认;
2.公允价值模式下投资性房地产的会计核算;
3.成本模式转为公允价值模式的会计处理原则;
4.公允价值模式下投资性房地产转化为固定资产、无形资产或开发产品时公允价值与账面价值差额的归属科目;
5.固定资产、无形资产或开发产品转化为公允价值计量模式下的投资性房地产时公允价值大于账面价值差额的归属科目认定;
6.投资性房地产处置损益的计算,尤其是公允价值模式下“其他综合收益”和“公允价值变动损益”转入“其他业务成本”的会计处理。


三、历年试题分析

年度

题型

题量

分值

考点

2013

判断题

1

1

投资性房地产的界定

2014

计算题

1

12

投资性房地产的转换、后续计量、处置

2015

多选题

1

2

投资性房地产的界定

 


四、知识点精讲

知识点 投资性房地产的特征与范围

一、投资性房地产的定义及特征
  (一)投资性房地产的定义
  所谓投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。
  (二)投资性房地产的特征
1.投资性房地产是一种经营活动;
2.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于企业作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产。(投资性房地产应当能够单独计量出售
3.投资性房地产有两种计量模式;一是成本模式,二是公允价值模式。


二、投资性房地产的范围
  (一)投资性房地产的范围
1. 1.已出租的土地使用权,是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。

  【思考问题】甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权,使用年限为50年,甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司。属于投资性房地产?

『正确答案』属于。

 

 

经典例题【2013年判断题】企业将采用经营租赁方式租入的土地使用权转租给其他单位的,应该将土地使用权确认为投资性房地产。( )

  

『正确答案』×
『答案解析』企业并不拥有其经营租入的土地使用权的所有权,因此该企业不得将其确认为投资性房地产。

 

2. 持有并准备增值后转让的土地使用权,是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。(如果是房地产企业,则不属于投资性房地产,而属于存货)

按照国家有关规定认定的闲置土地,不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

  【思考问题】甲公司(非房地产企业)发生转产或厂址搬迁,部分土地使用权停止自用,管理层决定继续持有这部分土地使用权,待其增值后转让以赚取增值收益。属于投资性房地产?

  

『正确答案』属于。

  【思考问题】乙公司(房地产企业),以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权,使用年限为70年,持有并准备增值后再转让。

  

『正确答案』不属于。


3. 已出租的建筑物,是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。
  注意的问题:
  (1)已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物,如果以经营租赁方式租入的建筑物不属于投资性房地产。

  【思考问题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同,A企业将其持有产权的门面房出租给B企业,为期5年。B企业一开始将这门面房用于自行经营餐馆。2年后,由于连续亏损,B企业将餐馆转租给C公司,以赚取租金差价。属于谁的投资性房地产?

  

『正确答案』对于A企业而言,由于门面房产权属于A企业,属于其投资性房地产。而对于B企业而言,由于没有产权,则不属于其投资性房地产。

 

  (2)已经出租的建筑物,是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租的建筑物。

 

3)企业将建筑物出租,按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的,如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务,应当将该建筑物确认为投资性房地产。

  【思考问题】甲公司在市中心购买了一栋写字楼,共2层。其中1层经营出租给某商业银行作为分行,2层经营出租给A公司用于餐饮服务。甲公司同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。属于投资性房地产?

  

『正确答案』属于。 

4.特殊情况
  (1)空置建筑物
  只要企业管理当局(董事会或类似机构)作出正式书面决议,明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的,则视为投资性房地产。 
  【备注】空置建筑物是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物,以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可供经营出租状态的建筑物。
  (2)在建房产
  只要管理当局作出正式书面决议,明确表示在房产完工后用于出租,则决议当日即视为投资性房地产,以“投资性房地产——在建”科目核算。
  (3)某项房地产,部分用于赚取租金或资本增值,部分用于生产商品、提供劳务或经营管理,能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分,应当确认为投资性房地产;不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分,不确认为投资性房地产。

  【思考问题】甲公司在长沙市中心有一个旅馆,共10层,对外提供住宿服务。110层均能够单独计量和出售。现在,第8910层全部经营出租给A公司作为办公用房,其他17层仍然作为旅馆提供住宿服务。第8910层能否作为投资性房地产?

『正确答案』可以。


(二)不属于投资性房地产的资产
1.自用房地产,即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。
2.作为存货的房地产。
  【关键考点】投资性房地产的辨认。

【归纳总结】

 

内容

属于投资性房地产的有?

1

房地产企业开发的已出租的房屋

2

房地产企业持有的准备建造商品房的土地使用权

×,属于存货

3

房地产企业正在开发的商品房

×,属于存货

4

房地产企业开发的准备出售的房屋

×,属于存货

5

房地产企业持有并准备增值后出售的商品房

×,属于存货

6

房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权

×,属于存货

7

企业持有的准备建造办公楼的土地使用权

×,属于无形资产

8

企业自用的办公楼

×,属于固定资产

9

企业拥有并自行经营的旅馆或饭店

×,属于固定资产

10

企业以经营租赁方式租入的建筑物

×,不属于企业的资产

11

已出租的房屋租赁期届满,收回后继续用于出租但暂时空置

12

企业出租给本企业职工居住的宿舍 

×,属于固定资产

 

  经典例题【2009年多选题】下列各项中,属于投资性房地产的有( )。
A.已出租的建筑物
B.待出租的建筑物
C.已出租的土地使用权
D.以经营租赁方式租入后再转租的建筑物

  

『正确答案』AC
『答案解析』略

 

  经典例题【2010年判断题】企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用,之后改为对外出租,应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。( )

  

『正确答案』×
『答案解析』企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的,应当先将自行建造的房地产确认为固定资产等,对外出租后,再转为投资性房地产。所以本题错误。

 

  经典例题【2015年多选题】下列各项中,应作为投资性房地产核算的有( )。
A.已出租的土地使用权
B.以经营租赁方式租入再转租的建筑物
C.持有并准备增值后转让的土地使用权
D.出租给本企业职工居住的自建宿舍楼

  

『正确答案』AC
『答案解析』选项B,以经营租赁方式租入,所有权不属于承租方,不是承租方资产。选项D,出租给职工的自建宿舍楼,是间接为企业生产经营服务的,是作为自有固定资产核算,不属于投资性房地产。

 


知识点 投资性房地产的确认及初始计量

一、投资性房地产的确认
  (一)投资性房地产在同时满足下列条件时予以确认
1.企业能够取得与该项投资性房地产相关的租金收入或增值收益;
2.该项投资性房地产的成本能够可靠地计量。
  (二)投资性房地产的确认时点
1.用于出租的投资性房地产以租赁开始日为确认日;
2.持有以备经营出租的空置建筑物,以企业管理当局就该事项作出正式书面决议的日期;

二、投资性房地产的入账价值确认
1.总的原则:历史成本原则。即企业取得投资性房地产时,应当按照取得时的实际成本进行初始计量,在这点上与普通资产的核算标准相同。
2.不同取得渠道下投资性房地产的入账成本构成
  (1)外购的投资性房地产。按买价和可直接归属于该资产的相关税费作为其入账价值。
  (2)自行建造的投资性房地产。按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出,作为入账价值。在建造过程中发生的非正常性损失,直接计入当期损益,不计入投资性房地产成本。
  企业购入房地产或自建的房地产,自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的,应当先将外购的或自建的房地产确认为固定资产或无形资产,自租赁期开始日或用于资本增值之日起,再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

采用成本模式进行后续计量

采用公允价值模式进行后续计量

借:投资性房地产 
  贷:银行存款 (外购的)

        在建工程  (自建的)

        开发产品(作为存货的)

借:投资性房地产——成本 
  贷:银行存款 (外购的)

        在建工程  (自建的)

        开发产品(作为存货的)

【思考问题】201611日经董事会批准购入一栋烂尾楼,并准备继续建造。21日实际支付价款10 000万元,当日办理相关手续取得烂尾楼的所有权。31日开始委托承包商继续建造,1231日建造完成,实际建造成本为20 000万元,建成后对外出租。
  借:在建 工程 10 000
    贷:银行存款  10 000
  借:在建 工程 20 000
    贷:银行存款  20 000
  借:投资性房地产(投资性房地产——成本) 30 000
    贷:在建工程 30 000

知识点 投资性房地产的后续计量
一、后续计量模式的选择
 投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式,通常应当采用成本模式计量,满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。
  【关键考点】掌握后续计量模式的选择原则。

  【例·单选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中,不正确的是( )。
A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式
B.满足特定条件时可以采用公允价值模式
C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式
D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式

  

『正确答案』C
『答案解析』投资性房地产核算,同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式。

 

采用成本模式计量的投资性房地产

采用公允价值模式计量的投资性房地产

1.相关规定
与固定资产和无形资产核算规定相同。计提折旧或摊销;存在减值迹象的,还应当按照资产减值的有关规定进行处理
 

1.相关规定
企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式,就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量,对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用此模式形成的初始入账成本应列入“投资性房地产——成本”。

采用公允价值模式计量投资性房地产,应当同时满足以下两个条件:
1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;
2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计
这两个条件必须同时具备,缺一不可。 

2.会计处理
1)按期(月)计提折旧或进行摊销 
借:其他业务成本
  贷:投资性房地产累计折旧
    投资性房地产累计摊销
 

2.会计处理
提醒:不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量。 
1)投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额 
借:投资性房地产——公允价值变动 
  贷:公允价值变动损益
公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 

2)取得的租金收入
借:银行存款
  贷:其他业务收入 

2)取得的租金收入
借:银行存款
  贷:其他业务收入    

3)投资性房地产存在减值迹象的,应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备 
借:资产减值损失
  贷:投资性房地产减值准备 

——


   【关键考点】掌握成本模式下投资性房地产相关损益的归属科目。

  【基础知识题】甲公司2010630日购入一幢商务楼,当天即用于对外出租。该资产的买价为3 000万元,相关税费20万元,预计使用寿命为40年,预计残值为20万元,甲公司采用直线法提取折旧。该办公楼的年租金为400万元,于年末一次结清。甲公司对此房地产采用成本模式进行后续计量。2011年末商务楼的可收回价值为2 330万元,假定净残值、折旧方法、折旧年限均未发生变化。该投资性房地产2010年~2012年的会计处理如下:

  『解析』
①投资性房地产的入账成本=3 000203 020(万元);
2010年的折旧额=(3 02020÷40×6/1237.5(万元);
2010年的会计分录
A.收取租金时:
  借:银行存款 200
    贷:其他业务收入 200
B.提取当年折旧时:
  借:其他业务成本  37.5
    贷:投资性房地产累计折旧  37.5

2011年的摊销额=(3 02020÷4075(万元);
2011年的会计分录
A.收取租金时:
  借:银行存款 400
    贷:其他业务收入 400
B.提取当年折旧时:
  借:其他业务成本  75
    贷:投资性房地产累计折旧  75
2011年末的折余价值为2 907.5万元(3 02037.575),相比此时的可收回价值2 330万元,发生贬值577.5万元,减值计提分录如下:
  借:资产减值损失 577.5
    贷:投资性房地产减值准备 577.5
2012年的摊销额=(2 33021÷(401.5)=60(万元),分录如下:
  借:其他业务成本  60
    贷:投资性房地产累计折旧  60
2012年收取租金时:
  借:银行存款 400
    贷:其他业务收入 400

【关键考点】对公允价值模式下的会计处理应作全面掌握。
  【例·综合题】经甲公司董事会批准,甲公司准备购买某栋写字楼的第6层,建造面积为1 000平方米,购买价为每平方米6万元,明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化。
  (12015331日,支付价款为6 000万元,若采用成本模式后续计量,写字楼预计剩余使用年限为30年,净残值为零,采用直线法计提折旧。

采用成本模式计量的投资性房地产

采用公允价值模式计量的投资性房地产

借:投资性房地产  6 000
  贷:银行存款  6 000

借:投资性房地产——成本 6 000
  贷:银行存款   6 000

 

  (2201551日甲公司与乙公司签订租赁协议,约定将甲公司上述该层写字楼出租给乙公司使用,租赁期为3年。月租金为60万元,201571日为租赁期开始日。当日收到360万元存入银行。(按年确认)

采用成本模式计量的投资性房地产

采用公允价值模式计量的投资性房地产

借:银行存款  360
  贷:其他业务收入  360

同左

  (320151231日, 该层写字楼公允价值为每平方米6.5万元。

采用成本模式计量的投资性房地产

采用公允价值模式计量的投资性房地产

借:其他业务成本  150
  贷:投资性房地产累计折旧(6 000/30×9/12150

借:投资性房地产——公允价值变动 500
  贷:公允价值变动损益 (6 5006 000500

 


四、投资性房地产后续计量模式的变更
1.模式变更的原则
  (1)企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。
  (2只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下,才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。
  (3)已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
2.成本模式转为公允价值模式的会计处理
  (1)应当作为会计政策变更处理。
  (2)将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益(盈余公积、未分配利润)。

  借:投资性房地产——成本
    投资性房地产累计折旧(摊销)
    投资性房地产减值准备
    贷:投资性房地产
      递延所得税资产
      递延所得税负债
      盈余公积(或借方)
      利润分配——未分配利润(或借方)

    【关键考点】成本模式转为公允模式属会计政策变更,此知识点与政策变更结合是一个较为典型的出题角度。

  经典例题【2011年单选题】投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的,转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是( )。
A.资本公积
B.营业外收入
C.未分配利润
D.投资收益

  

『正确答案』C
『答案解析』投资性房地产由成本模式转为公允价值模式,应该作为会计政策变更处理,公允价值与价值的差额应计入留存收益。所以选择C选项。

 

  经典例题【2012年判断题】已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值计量模式转为成本计量模式。( )

  

『正确答案』√
『答案解析』略

 


五、投资性房地产的后续支出


1.资本化的后续支出
  与投资性房地产有关的后续支出,满足投资性房地产确认条件的,应当计入投资性房地产成本。例如,企业为了提高投资性房地产的使用效能,往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用,或者通过装修而改善其室内装潢,改扩建或装修支出满足确认条件的,应当将其资本化。

1)采用成本模式进行后续计量

1)采用公允价值模式进行后续计量

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的,再开发期间应继续将其作为投资性房地产,再开发期间不计提折旧或摊销

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的,再开发期间应继续将其作为投资性房地产

①投资性房地产转入改扩建工程 
借:投资性房地产——在建 
  投资性房地产累计折旧
  贷:投资性房地产 

①投资性房地产转入改扩建工程
借:投资性房地产——在建 
  贷:投资性房地产——成本
——公允价值变动 

②发生改扩建或装修支出
借:投资性房地产——在建 
  贷:银行存款等 

②发生改扩建或装修支出
借:投资性房地产——在建
  贷:银行存款等 

③改扩建工程或装修完工
借:投资性房地产
  贷:投资性房地产—— 在建 

③改扩建工程或装修完工
借:投资性房地产——成本
  贷:投资性房地产——在建 

 

 

2.费用化的后续支出
  不满足投资性房地产确认条件的,应当在发生时计入当期损益   

采用成本模式进行后续计量

采用公允价值模式进行后续计量

借:其他业务成本
  贷:银行存款 

借:其他业务成本
  贷:银行存款 


    【例4-420×95月,甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50 000 000元,已计提折旧10 000 000元。为了提高厂房的租金收入,甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建,并与丙公司签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。20×9531日,与乙公司的租赁合同到期,该厂房随即进入改扩建工程,20×91231日,该厂房改扩建工程完工,共发生支出5 000 000元,均已支付,即日按照租赁合同出租给丙公司,假定甲公司采用成本计量模式。

  『正确答案』
  甲公司的账务处理如下:
  (120×9531日,投资性房地产转入改扩建工程
  借:投资性房地产——在建 40 000 000
    投资性房地产累计折旧 10 000 000
    贷:投资性房地产 50 000 000
  注意:不应通过“在建工程”科目核算。
  (220×9531日至20×91231日,发生改扩建支出
  借:投资性房地产——在建 5 000 000
    贷:银行存款 5 000 000
  (320×91231日,改扩建工程完工
  借:投资性房地产 45 000 000
    贷:投资性房地产——在建  45 000 000

    【例4-520×95月,甲公司与乙公司一项厂房经营租赁合同即将到期,为了提高厂房的租金收入,甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建,并与丙公司签订了经营租赁合同,约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司,20×9531日,与乙公司的租赁合同到期,该厂房随即进入改扩建工程。20×9531日,该厂房账面余额为20 000 000元,其中成本16 000 000元,累计公允价值变动4 000 000元,20×91130日该厂房改扩建工程完工,共发生支出3 000 000元,均已支付,即日按照租赁合同出租给丙公司,假定甲公司采用公允价值计量模式。

  『正确答案』
  甲公司的账务处理如下:
  (120×9531日,投资性房地产转入改扩建工程
  借:投资性房地产——在建 20 000 000
    贷:投资性房地产——成本 16 000 000
      投资性房地产——公允价值变动  4 000 000
  (220×9531日至20×91130日,发生改建支出
  借:投资性房地产——在建  3 000 000
    贷:银行存款  3 000 000
  (320×91130日,改扩建工程完工
  借:投资性房地产——成本 23 000 000
    贷:投资性房地产——在建 23 000 000

知识点 投资性房地产的转换与处置
一、转换形式及转换日(了解)
  在下列情况下,当有确凿证据表明房地产用途发生改变时,企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产:
①投资性房地产开始自用,相应地由投资性房地产转换为自用房地产。比如原来出租的房地产现改为自用房地产;转换日为房地产达到自用状态,企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期;

②房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出,相应地由存货转换为投资性房地产,转换日为租赁开始日;

③自用土地使用权停止自用,用于赚取租金或资本增值,相应地由无形资产转为投资性房地产,转换日为自用土地使用权停止自用后,确定用于赚取租金或资本增值的日期;
④自用建筑物停止自用,改为出租,相应地由固定资产转换为投资性房地产,转换日为租赁期开始日;
⑤房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售,从投资性房地产转为存货,转换日为租赁期满,企业董事会或类似机构作出书面决议明确表示将其重新开发用于对外销售的日期。

。这里的确凿证据包括两个方面 一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议,二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变



三、转换时入账口径的选择

1)成本模式下的转换

2)公允价值模式下的转换

自用房地产转换为投资性房地产 
借:投资性房地产 【原值】
  累计折旧(累计摊销)
  固定资产减值准备(无形资产减值准备)
  贷:固定资产(无形资产)【原值】
    投资性房地产累计折旧(投资性房地产累计摊销)
    投资性房地产减值准备 

自用房地产转换为投资性房地产 
借:投资性房地产——成本 公允价值
  累计折旧(累计摊销)
  固定资产减值准备(无形资产减值准备)
公允价值变动损益 【借差】
  贷:固定资产(无形资产)【原值】
其他综合收益 【贷差】 

投资性房地产转换为自用房地产
借:固定资产(无形资产) 【原值】
  投资性房地产累计折旧(投资性房地产累计摊销)
  投资性房地产减值准备
  贷:投资性房地产 【原值】
    累计折旧(累计摊销)
    固定资产减值准备(无形资产减值准备) 

投资性房地产转换为自用房地产
借:固定资产(无形资产) 公允价值
公允价值变动损益【借差】
  贷:投资性房地产——成本
——公允价值变动
公允价值变动损益【贷差】
 

【例·综合题】2013930A公司董事会决定将自用办公楼整体出租并形成正式的书面决议(不考虑土地使用权)。同日与乙公司签订租赁合同,租期为3年,年租金为1 000万元。2013930日为租赁期开始日。该写字楼为2011330日购建完成达到预定可使用状态,成本为19 200万元,预计使用年限为40年,预计净残值为零,均采用直线法计提折旧。2013年收到本年3个月的租金250万元,假定收到租金时一次确认收入(不考虑按月确认收入)。
  如果采用成本模式后续计量,按直线法按年计提折旧;如果采用公允价值模式后续计量,2013930日和20131231日办公楼公允价值分别为20 000万元和21 000万元。

成本模式下的转换

公允价值模式下的转换

2013930日转换日:
借:投资性房地产 19 200
  累计折旧(19 200÷40×30/121 200
  贷:固定资产   19 200
    投资性房地产累计折旧  1 200

2013930日转换日:
借:投资性房地产——成本 20 000
  累计折旧  1 200
  贷:固定资产 19 200
其他综合收益  2 000

②确认2013年租金收入
借:银行存款  250
  贷:其他业务收入  250

②确认2013年租金收入
同左

20131231日办公楼计提折旧:
借:其他业务成本 19 200÷40×3/12120
  贷:投资性房地产累计折旧  120

20131231日:
借:投资性房地产——公允价值变动  1 000
  贷:公允价值变动损益(21 00020 000 1 000

20131231日报表列示 
“投资性房地产” 
19200120012017 880(万元) 
影响本年“营业利润”的金额=租金250-转换前折旧360-转换后折旧120=-230(万元) 

20131231日报表列报
“投资性房地产”=21 000(万元) 
影响本年“营业利润”的金额=租金250-转换前折旧3602013年公允价值变动1000890(万元) 

 

  【基础知识题】20×98月,甲公司打算搬迁至新建办公楼,由于原办公楼处于商业繁华地段,甲公司准备将其出租,以赚取租金收入,已经公司董事会批准形成书面决议。20×912月底,甲公司完成了搬迁工作,原办公楼停止自用。2×1011日,甲公司与乙公司签订了租赁协议,将其原办公楼租赁给乙公司使用,约定租赁期开始日即使为2×1011日,租赁期为3年。
  在该例题中,甲公司应当于租赁期开始日(2×1011日)将自用房地产转换为投资性房地产。该办公楼所在地房地产交易活跃,公司能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,假设甲公司对出租的该办公楼采用公允价值模式计量。
  假设2×1011日,该办公楼的公允价值为
380 000 000元,其原价为550 000 000元,已提折旧150 000 000元。

  

『正确答案』
  甲公司的账务处理如下:
2×1011
  借:投资性房地产——办公楼——成本 380 000 000
    公允价值变动损益——投资性房地产  20 000 000
    累计折旧 150 000 000
    贷:固定资产——办公楼 550 000 000

 


  经典例题【2012年单选题】201171日,甲公司将一项按照成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为固定资产。该资产在转换前的账面原价为4000万元,已计提折旧200万元,已计提减值准备100万元,转换日的公允价值为3850万元,假定不考虑其他因素,转换日甲公司应借记“固定资产”科目的金额为( )万元。
A.3700 B.3800
C.3850 D.4000

  

『正确答案』D
『答案解析』成本模式下是对应结转
  借:固定资产 4000
    投资性房地产累计折旧  200
    投资性房地产减值准备  100
    贷:投资性房地产 4000
      累计折旧  200
      固定资产减值准备  100

  【例·单选题】(2011年) 甲公司20×1年至20×4年发生以下交易或事项:
20×11231日购入一栋办公楼,实际取得成本为3 000万元。该办公楼预计使用年限为20年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。因公司迁址,20×4630日甲公司与乙公司签订租赁协议。该协议约定:甲公司将上述办公楼租赁给乙公司,租赁期开始日为协议签订日,租赁期2年,年租金150万元,每半年支付一次。
  租赁协议签订日该办公楼的公允价值为2 800万元。
  甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 20×41231日,该办公楼的公允价值为2 200万元。上述交易或事项对甲公司20×4年度营业利润的影响金额是( )。
A.0  B.75万元 
C.600万元   D.675万元

『正确答案』C
『答案解析』转换前折旧金额=3 000/20×1/275(万元);转换后确认半年租金=150/275(万元);当期末投资性房地产确认的公允价值变动=2 2002 800=-600(万元);综合考虑之后对营业利润的影响=-7575600=-600(万元)。

 

1)成本模式下的转换

2)公允价值模式下的转换

①作为存货的房地产转换为投资性房地产
借:投资性房地产【账面价值】 
  存货跌价准备【已计提存货跌价准备】
  贷:开发产品 【账面余额】 
 

①作为存货的房地产转换为投资性房地产 
借:投资性房地产——成本【公允价值
  存货跌价准备【已计提存货跌价准备】
公允价值变动损益 【借差】
  贷:开发产品 账面余额
其他综合收益【贷差】

②投资性房地产转换为存货
借:开发产品 账面价值
  投资性房地产累计折旧
  投资性房地产减值准备
  贷:投资性房地产 

②投资性房地产转换为存货
借:开发产品 公允价值
公允价值变动损益【借差】
  贷:投资性房地产——成本
——公允价值变动
公允价值变动损益【贷差】 

【例·综合题】甲公司是从事房地产开发业务的企业,2014331日,甲公司董事会就其开发的一栋写字楼的第一层商铺不再用于出售而改用作出租形成了书面决议。
  (12014331日,甲公司与乙企业签订了租赁协议,租赁期2年,该商铺的账面余额5 500万元,未计提存货跌价准备。若采用成本模式进行后续计量,该商铺预计使用年限为50年,预计净残值为零,采用直线法计提折旧。若采用公允价值模式进行后续计量,2014331日和20141231日商铺公允价值分别为6 000万元和6 100万元。20141231日收到6个月的租金300万元。

成本模式下的转换

公允价值模式下的转换

2014331
借:投资性房地产  5 500
  贷:开发产品  5 500

2014331
借:投资性房地产——成本 6 000
  贷:开发产品 5 500
    其他综合收益    500

20141231
借:银行存款  300
  贷:其他业务收入  300
借:其他业务成本  82.5
  贷:投资性房地产累计折旧(5500÷50×9/1282.5
   

20141231
借:银行存款  300
  贷:其他业务收入  300
借:投资性房地产——公允价值变动  100
  贷:公允价值变动损益 (6 1006 000 100

20141231日报表列报
“投资性房地产”项目
5 50082.55 417.5 (万元)
影响“营业利润”项目=30082.5217.5(万元) 

20141231日报表列报
“投资性房地产”项目
6 100(万元)
影响“营业利润”项目=300100400(万元) 

 

 【基础知识题】20×9415日,甲房地产开发公司董事会形成书面决议,将其开发的一栋写字楼用于出租。甲公司遂于乙公司签订了租赁协议,租赁期开始日为20×951日,租赁期为5年。20×951日,该写字楼的账面余额为400 000 000元,未计提减值准备,公允价值为430 000 000元。

  

『正确答案』
  甲公司的账务处理如下:
20×951
  借:投资性房地产——写字楼——成本 430 000 000
    贷:开发产品 400 000 000
      其他综合收益  30 000 000

  经典例题【2010年单选题】自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产,转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额,正确的会计处理是( )。
A.计入其他综合收益
B.计入期初留存收益
C.计入营业外收入
D.计入公允价值变动损益

  

『正确答案』A
『答案解析』自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时,转换日公允价值大于账面价值的差额计入“其他综合收益”科目。


  【关键考点】自用房产、存货转为公允价值模式下的投资性房地产形成增值时的会计处理。

 

 

 


四、投资性房地产的处置
  (一)成本模式下
  企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益(将实际收到的处置收入计入其他业务收入,所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本)。
1.收到处置收入时
  借:银行存款
    贷:其他业务收入
2.结转投资性房地产成本
  借:其他业务成本
    投资性房地产累计折旧
    投资性房地产减值准备
    贷:投资性房地产

  【基础知识题】甲公司201011日将20081231日开始使用的一幢办公楼用于对外出租。因公允价值不能持续可靠估计,采用成本模式进行会计核算。该办公楼的买价为3 000万元,相关税费20万元,预计使用寿命为40年,预计净残值为20万元,甲公司采用直线法提取折旧。该办公楼的年租金为400万元,于年末一次结清,租赁期开始日为201011日。2010年末该办公楼的可收回价值为2 560万元,预计净残值为14万元,预计使用年限和折旧方法不变。20111231日以2 800万元的价格对外转让该房产。
  【要求】对该办公楼转换为投资性房地产以及处置投资性房地产的账务进行处理。


  『解析』
2009年末累计计提的折旧额=(3 02020/40×175(万元);
2010年初办公楼出租时:
  借:投资性房地产 3 020
    累计折旧  75
    贷:固定资产 3 020
      投资性房地产累计折旧  75
2010年计提的折旧额=(3 02020/4075(万元),会计分录如下:
  借:其他业务成本  75
    贷:投资性房地产累计折旧  75
2010年收取租金时:
  借:银行存款 400
    贷:其他业务收入 400

2010年末办公楼的折余价值为2 870万元(3 020-75-75),相比此时的可收回价值2 560万元,发生减值 310万元,分录如下:
  借:资产减值损失 310
    贷:投资性房地产减值准备 310
2011年计提的折旧额=(2 56014/3867(万元),相关分录如下:
  借:其他业务成本  67
    贷:投资性房地产累计折旧  67
2011年收取租金时:
  借:银行存款 400
    贷:其他业务收入 400
 20111231日以2 800万元的价格对外转让该房产时:
  借:银行存款 2 800
    贷:其他业务收入 2 800
  借:其他业务成本 2 493
    投资性房地产累计折旧 217
    投资性房地产减值准备 310
    贷:投资性房地产 3 020

  经典例题【单选题】丙公司于20071231日将一办公楼对外出租并采用成本模式进行后续计量,租期为5年,每年1231日收取租金150万元,出租时该办公楼的账面原价为2 800万元,已提折旧500万元,已提减值准备300万元,尚可使用年限20年,丙公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧,假定无残值。2009年末丙公司将其出售,收到2200万元存入银行。则丙公司出售该办公楼时影响营业利润的金额为( )万元。
A.100
B.200
C.300
D.400

  

『正确答案』D
『答案解析』
  ①2008年末办公楼的账面价值=2 800500300-(2 800500300/201 900(万元);
  ②2009年末办公楼的账面价值=1 900-(2 800500300/201 800(万元);
  ③2009年末该办公楼出售时影响营业利润的金额=2200-1800400(万元)。

 

(二)公允价值模式下
  一般分录如下:
1.按实际收到的款项
  借:银行存款
    贷:其他业务收入
2.按当时投资性房地产的账面余额
  借:其他业务成本
    贷:投资性房地产——成本
——公允价值变动(也可能在借方)
3.将累计公允价值变动转入其他业务成本
  借:公允价值变动损益
    贷:其他业务成本
  或反之。
4.将转换时原计入其他综合收益的部分转入其他业务成本
  借:其他综合收益
    贷:其他业务成本
  【关键考点】掌握投资性房地产处置损益的计算,尤其需关注公允价值模式下投资性房地产处置时“公允价值变动损益”转“其他业务成本”不影响损益总额。

  【例·单选题】(2009年)20×725日,甲公司资产管理部门建议管理层将一闲置办公楼用于出租。20×7210日,董事会批准关于出租办公楼的方案并明确出租办公楼的意图在短期内不会发生变化。当日,办公楼的成本为3 200万元,已计提折旧为2 100万元,未计提减值准备,公允价值为2 400万元,甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
20×7220日,甲公司与承租方签订办公楼租赁合同,租赁期为自20×731日起2年,年租金为360万元。办公楼20×71231日的公允价值为2 600万元,20×81231日的公允价值为2 640万元20×931日,甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售,取得价款2 800万元。甲公司20×9年度因出售办公楼而应确认的损益金额是( )。
A.160万元 B.400万元 C.1 460万元 D.1 700万元

  

『正确答案』C
『答案解析』自用房地产转换为投资性房地产的时点是20×7210日。转换日产生其他综合收益=2 400-(3 2002 100)=1 300(万元);快速计算方法:出售办公楼而应确认的损益金额=公允价值2 800-账面价值2 640+其他综合收益1 3001 460(万元)

 

  具体的核算如下:
①自用房地产转为投资性房地产时:
  借:投资性房地产——成本 2 400
    累计折旧 2 100
    贷:固定资产 3 200
      其他综合收益   1 300
②累计公允价值变动损益=2 6402 400240(万元)
③对外出售时
  借:银行存款 2 800
    贷:其他业务收入 2 800
  借:其他业务成本     1 100 (倒挤)
    其他综合收益 1 300
    公允价值变动损益 240
    贷:投资性房地产——成本 2 400
——公允价值变动(2 6402 400240
  所以验算:其他业务收入2 800-其他业务成本1 100-公允价值变动损益2401 460(万元)。

 

  经典例题【单选题】20061220日甲公司与乙公司签订协议,将自用的办公楼出租给乙公司,租期为3年,每年租金为500万元,于年初收取,200711日为租赁期开始日,20091231日到期。甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产。200711日此办公楼的公允价值为900万元,账面原价为2 000万元,已提折旧为1 200万元,未计提减值准备。
20071231日该办公楼的公允价值为1 200万元,20081231日办公楼的公允价值为1 800万元,20091231日办公楼的公允价值为1 700万元20091231日租赁协议到期,甲公司与乙公司达成协议,将该办公楼出售给乙公司,价款为3 000万元2010年初完成交易。则甲公司出售办公楼时影响营业利润的金额为( )万元。
A.2200
B.1400
C.2300
D.2100

  

『正确答案』B
『答案解析』①2007年初自用办公楼转为以公允价值模式计量的投资性房地产时产生的价值增值额=900-(2 0001 200)=100(万元),列入“其他综合收益”贷方;
  ②2010年初出售办公楼时影响营业利润的金额=300017001001400(万元)。

 

  经典例题【2014年计算题】20101216日,甲公司与乙公司签订了一项租赁协议,将一栋经营管理用写字楼出租给乙公司,租赁期为3年,租赁期开始日为201111日,年租金为240万元,于每年年初收取。相关资料如下:
  (120101231日,甲公司将该写字楼停止自用,准备出租给乙公司,拟采用成本模式进行后续计量,预计尚可使用46年,预计净残值为20万元,采用年限平均法计提折旧,不存在减值迹象。该写字楼于20061231日达到预定可使用状态时的账面原价为1 970万元,预计使用年限为50年,预计净残值为20万元,采用年限平均法计提折旧。
  (2201111日,预收当年租金240万元,款项已收存银行。甲公司按月将租金收入确认为其他业务收入,并结转相关成本。
  (320121231日,甲公司考虑到所在城市存在活跃的房地产市场,并且能够合理估计该写字楼的公允价值,为提供更相关的会计信息,将投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式,当日,该写字楼的公允价值为2 000万元。
  (420131231日,该写字楼的公允价值为2 150万元。
  (5201411日,租赁合同到期,甲公司为解决资金周转困难,将该写字楼出售给丙企业,价款为2 100万元,款项已收存银行。
  甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积,不考虑其他因素。

  要求:
  (1)编制甲公司20101231日将该写字楼转换为投资性房地产的会计分录。
  (2)编制甲公司201111日收取租金、131日确认租金收入和结转相关成本的会计分录。
  (3)编制甲公司20121231日将该投资性房地产的后续计量由成本模式转换为公允价值模式的相关会计分录。
  (4)编制甲公司20131231日确认公允价值变动损益的相关会计分录。
  (5)编制甲公司201411日处置该投资性房地产时的相关会计分录。
  (采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产应写出必要的明细科目;答案中的金额单位用万元表示)

  『答案及解析』
  (120101231日:
  借:投资性房地产 1970
    累计折旧  156[1970-20/50×4]
    贷:固定资产 1970
      投资性房地产累计折旧  156
  (2)每月应计提的折旧额=1970-20/50/12=3.25(万元)
  每月应确认的租金收入=240/12=20(万元)
11日预收租金:
  借:银行存款 240
    贷:预收账款 240
131日确认租金收入并结转相关成本:
  借:预收账款  20
    贷:其他业务收入  20
  借:其他业务成本 3.25
    贷:投资性房地产累计折旧 3.25

  (320121231日:
  借:投资性房地产——成本  2000
    投资性房地产累计折旧 234[1970-20/50×6]
    贷:投资性房地产  1970
      盈余公积  26.4
      利润分配——未分配利润 237.6
  (420131231日:
  借:投资性房地产——公允价值变动 150
    贷:公允价值变动损益 150
  (5201411日:
  借:银行存款  2100
贷:其他业务收入  2100
  借:其他业务成本  2150
贷:投资性房地产——成本  2000
——公允价值变动 150
  借:公允价值变动损益 150
    贷:其他业务成本 150

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