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会计培训

第十九章 资产负债表日后事项

文字:[大][中][小] 2018/4/3    浏览次数:1492    

考情分析
2017年本章教材内容未发生实质性变化。本章内容是近几年考试的重点,在各类题型中均可能出现,其中客观题主要考查调整事项与非调整事项的界定,主观题主要考查调整事项的账务处理及报表项目的调整,具有一定的综合性,可与差错更正、或有事项、收入等章节知识相结合出题。
  考生学习本章时,应重点关注调整事项与非调整事项的界定、调整事项的账务处理,注重本章与其他章节知识的融会贯通及综合运用。

  最近三年本章考试题型、分值、考点分布

题型

2016

2015

2014

考点

单选题

11.5

11

日后调整事项调整报表的处理

多选题

24

 

 

调整事项与非调整事项的判断

判断题

22

 

 

涉及现金收支的资产负债表日后调整事项的处理、非调整事项的判断

综合题

-

118

115

或有事项、日后事项、所得税(2013年综合题涉及本章内容)

合计

57.5

219

115

 


知识点一:资产负债表日后事项的概述(★)
  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中基本涉及客观题,没有出现过综合题。
  (一)概念
  资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。


1.资产负债表日
  资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。其中,年度资产负债表日是指公历1231日。

2.财务报告批准报出日
  财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。
3.有利或不利事项
  资产负债表日后事项准则所称“有利或不利事项”,是指资产负债表日后对企业财务状况和经营成果具有一定影响(既包括有利影响也包括不利影响)的事项。如果某些事项的发生对企业财务状况和经营成果无任何影响,那么,这些事项既不是有利事项也不是不利事项,也就不属于准则所称资产负债表日后事项。
4.资产负债表日后事项不是这个特定期间内发生的全部事项,而是与资产负债表日存在状况有关的事项,或虽然与资产负债表日存在状况无关,但对企业财务状况具有重大影响的事项。


 


 

(二)资产负债表日后事项涵盖的期间
  资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间,具体是指报告期下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期。

如果在财务报告的批准报出日至正式报出之间又发生了需调整或说明的事项,则需重新修正报告内容并再次确定财务报告的批准报出日,此时资产负债表日后事项的期间界限就要延至新确定的财务报告批准报出日。如果再次出现上述情况,又要重新确定财务报告批准报出日,资产负债表日后事项又得依此类推。


 

【教材例19-1】甲上市公司20×9年的年度财务报告于2×10320日编制完成,注册会计师完成年度财务报表审计工作并签署审计报告的日期为2×10415日,董事会批准财务报告对外公布的日期为2×10417日,财务报告实际对外公布的日期为2×10421日,股东大会召开日期为2×10512日。
  【解析】甲上市公司20×9年度财务报告资产负债表日后事项涵盖的期间为2×1011日至417日。如果在2×10417日~21日之间发生了重大事项,假设经调整或说明后的财务报告再经董事会批准报出的日期为2×10426日,实际报出的日期为2×10429日,则资产负债表日后事项涵盖的期间为2×1011日至426日。

 

  (三)资产负债表日后事项的内容
  资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项
1.调整事项
  资产负债表日后调整事项,是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项的特点是:
  (1)在资产负债表日已经存在,资产负债表日后得以证实的事项;
  (2)对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。

2.非调整事项
  资产负债表日后非调整事项,是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。资产负债表日后非调整事项虽然不影响资产负债日的存在情况,但不加以说明将会影响财务报告使用者做出正确估计和决策。
3.调整事项与非调整事项的区别
  某一事项究竟是调整事项还是非调整事项,主要取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在,则属于调整事项;反之,则属于非调整事项。

【关键考点】如何区分资产负债表日后调整事项与非调整事项是本节的重点。

  【思考题】甲公司2016年的财务报告于2017430日批准报出,资产负债表日后事项的涵盖期间为:201711日至2017430日。甲公司201610月向乙公司销售商品一批,至20161231日货款10 000万元尚未收到。
  问题120161231日,乙公司财务状况良好,甲公司预计应收账款可按时收回。乙公司20171月发生重大火灾,2月得知导致甲公司100%的应收账款无法收回。

问题220161231日,乙公司财务状况已出现财务危机,即20161231日前发生火灾,甲公司估计对乙公司的应收账款将有10%无法收回,故按10%的比例计提坏账准备。201721日甲公司接到通知,乙公司已被宣告破产清算,甲公司估计100%的债权无法收回。

【教材例19-2】甲公司因产品质量问题被客户起诉。20×91231日人民法院尚未判决,考虑到客户胜诉要求甲公司赔偿的可能性较大,甲公司为此确认了3 000 000元的预计负债。2×10225日,在甲公司20×9年度财务报告对外报出之前,人民法院判决客户胜诉,要求甲公司支付赔偿款6 000 000元。
  【解析】本例是调整事项。

  【教材例19-3】甲公司20×9年度财务报告于2×10320日经董事会批准对外公布。2×10225日,甲公司与乙银行签订了80 000 000元的贷款合同,用于生产设备的购置,贷款期限自2×1031日起至2×111231日止。
  【解析】本例是非调整事项。

  【教材例19-4】甲公司20×911月向乙公司出售原材料30 000 000元,根据销售合同,乙公司应在收到原材料后3个月内付款。至20×91231日,乙公司尚未付款。假定甲公司在编制20×9年度财务报告时有两种情况:
  (120×91231日甲公司根据掌握的资料判断,乙公司有可能破产清算,估计该应收账款将有30%无法收回,故按30%的比例计提坏账准备;2×10110日,甲公司收到通知,乙公司已被宣告破产清算,甲公司估计有70%的应收账款无法收回。
  (220×91231日乙公司的财务状况良好,甲公司预计应收账款可按时收回;2×10110日,乙公司遭受重大雪灾,导致甲公司60%的应收账款无法收回。
2×10310日,甲公司的财务报告经批准对外公布。
  【解析】
  (1)属于调整事项。
  (2)属于非调整事项。

  经典例题【多选题】甲公司2014年度财务报告批准报出日为2015425日,下列事项中需要对2014年度会计报表进行调整的是( )。
A.201531日发生了火灾
B.201411月份出售给乙公司的商品由于质量原因于2015315日被退回
C.2015130日得到债务人丙公司的破产通知,2014年应收该公司的货款600万元预计只能收回50%,甲公司截止2014年末累计对该应收账款提取了100万元的坏账准备。
D.2015220日公司董事会制定了2014年度现金股利分配方案

  

『正确答案』BC

 

  经典例题【单选题】甲公司2009年度财务报告于201035日对外报出,201021日,甲公司收到乙公司因产品质量原因退回的商品,该商品系2009125日销售;201025日,甲公司按照200912月申请通过的方案成功发行公司债券;2010125日,甲公司发现20091120日入账的固定资产未计提折旧;
201015日,甲公司得知丙公司20091230日发生重大火灾,无法偿还所欠甲公司2009年货款。下列事项中,属于甲公司2009年度资产负债表日后非调整事项的是( )。
A.乙公司退货
B.甲公司发行公司债券
C.固定资产未计提折旧
D.应收丙公司货款无法收回

  

『正确答案』B
『答案解析』选项A,报告年度或以前期间所售商品在日后期间退回的,属于调整事项;选项C是日后期间发现的前期差错,属于调整事项;选项D,因为火灾是在报告年度2009年发生的,所以属于调整事项,如果是在日后期间发生的,则属于非调整事项。

 

  经典例题【2016年多选题】在资产负债日后至财务报告批准报出日前发生的下列事项中,属于资产负债表日后调整事项的有( )。
A.企业报告年度销售给某主要客户的一批产品因存在质量缺陷被退回
B.因汇率发生重大变化导致企业持有的外币货币资金出现重大汇兑损失
C.报告年度未决诉讼经人民法院判决败诉,企业需要赔偿的金额大幅超过已确认的预计负债
D.企业获悉主要客户在报告年度发生重大火灾,需要大额补提报告年度应收该客户账款的坏账准备

  

『正确答案』ACD
『答案解析』选项B,资产负债表日后外汇汇率发生重大变化属于日后非调整事项。

 

知识点二:资产负债表日后调整事项(★★★)
  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中既涉及客观题,也涉及综合题。目前几乎年年出综合性,考点是资产负债表日后调整事项的会计处理。

  (一)调整事项的处理原则

1.进行上述账务处理的同时,还应调整财务报表相关项目的数字,包括:
①资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字(资产负债表修改的是年末数,利润表修改的是当年数)
②当期编制的会计报表相关项目的年初数
③提供比较会计报表时,还应调整相关会计报表的上年数
④经过上述调整后,如果涉及会计报表附注内容的,还应当调整会计附注相关项目的数字。
  【强调】日后调整事项不需要在附注中披露

 

  (二)基本例题
  下面的例题均为A公司,且为上市公司,系增值税一般纳税企业,适用的增值税税率为17%,所得税税率为25%2016年的财务会计报告于2017430日经批准对外报出。2016年所得税汇算清缴于2017531日完成。该公司按净利润的10%计提法定盈余公积,提取法定盈余公积之后,不再作其他分配。

1.资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债。
  这一事项是指在资产负债表日已经存在的现时义务尚未确认,资产负债表日后至财务报告批准报出日之间获得了新的或进一步的证据,表明符合负债的确认条件,应在财务报告中予以确认,从而需要对财务报表相关项目进行调整;或者资产负债表日已确认的某项负债,在资产负债表日至财务报告批准报出日之间获得新的或进一步的证据,表明需要对已经确认的金额进行调整。

  【例·计算分析题】(12016A公司与甲公司签订一项供销合同,约定A公司在本年11月份供应给甲公司一批物资。由于A公司未能按照合同发货,致使甲公司发生重大经济损失。甲公司通过法律程序要求A公司赔偿经济损失580万元,该诉讼案件在20161231日尚未判决,A公司估计败诉的可能性为70%,如果败诉估计赔偿的金额为500万元。税法规定,上述预计负债产生的损失仅允许在实际支出时予以税前扣除。A公司20161231日会计处理(假定会计利润为10 000万元):
  借:营业外支出    500
    贷:预计负债 500
  借:所得税费用   2 50010 000×25%
    递延所得税资产  125500×25%
    贷:应交税费——应交所得税  2 625[10 000500×25%]

  (2201727日,经法院一审判决,判定A公司需要偿付甲公司经济损失,A公司与甲公司均表示不再上诉,赔款已经支付。A公司2017年的会计处理:

假定一:法院判决需要偿付经济损失400万元

假定二:法院判决需要偿付经济损失600万元

①记录支付的赔偿款
借:预计负债  500
  贷:其他应付款  400
    以前年度损益调整营业外支出  100
借:其他应付款  400
  贷:银行存款  400
【该业务为2017年的业务】 

①记录支付的赔偿款
借:预计负债 500
  以前年度损益调整营业外支出 100
  贷:其他应付款  600
借:其他应付款  600
  贷:银行存款 600
【该业务为2017年的业务】

注意,这里应该通过“其他应付款”科目进行过渡,不能直接在第1笔分录中贷记“银行存款”。准则规定,对于调整事项,不能调整报告年度资产负债表中的货币资金以及现金流量表(正表) 

同左 
 

 

 

 

②调整所得税
借:应交税费应交所得税  100400×25%
  贷:以前年度损益调整所得税费用  100  
借:以前年度损益调整所得税费用  125
  贷:递延所得税资产  125500×25% 

②调整所得税
借:应交税费应交所得税  150600×25%
  贷:以前年度损益调整所得税费用 150  
借:以前年度损益调整所得税费用  125
  贷:递延所得税资产  125500×25% 

③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借:以前年度损益调整  75100+100-125
  贷:利润分配未分配利润 75100×75% 
借:利润分配——分配利润 7.5
  贷:盈余公积 7.575×10%
对未分配利润的影响=100×75%×90%=67.5(万元)

③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借:利润分配未分配利润 75100×75%
  贷:以前年度损益调整  75100150125 
借:盈余公积  7.5
  贷:利润分配未分配利润 7.575×10% 
对未分配利润的影响=-100×75%×90%=-67.5(万元)

 

  【例·单选题】(2016年考题)20151231日,甲公司对一项未决诉讼确认了预计负债50万元,2016315日,人民法院判决甲公司败诉,需要支付赔偿60万元,2016415日,甲公司董事会批准年报报出,甲公司应将上述10万元的差额调整计入( )。
A.管理费用  B.其他综合收益
C.营业外支出  D.营业外收入

  

『正确答案』C
『答案解析』报告年度的未决诉讼在日后期间判决生效,实际赔偿损失与预计赔偿损失的差额,一般应当调整报告年度的营业外支出。

 

  【例·判断题】(2016年考题)企业涉及现金收支的资产负债表日后调整事项,应当调整报告年度资产负债表货币资金项目的金额。( )

  

『正确答案』×
『答案解析』资产负债表日后调整事项,调整报告年度报表时,不能调整货币资金收支项目的金额。

 

  【例·单选题】(2015年考题)企业对该资产负债表日后调整事项进行会计处理时,下列报告年度财务报表项目中,不应调整的是( )。
A.损益类项目
B.应收账款项目
C.货币资金项目
D.所有者权益类项目

  

『正确答案』C
『答案解析』日后调整事项中涉及的货币资金,是本年度的现金流量,不影响报告年度的现金项目,所以不能调整报告年度资产负债表的货币资金项目。

 

  【例·单选题】(2012年考题)20111231日,甲公司对一起未决诉讼确认的预计负债为800万元。201236日,法院对该起诉讼判决,甲公司应赔偿乙公司600万元;甲公司和乙公司均不再上诉。甲公司的所得税税率为25%,按净利润的10%提取法定盈余公积,2011年度财务报告批准报出日为2012331日,预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。不考虑其他因素,该事项导致甲公司20111231日资产负债表“未分配利润”项目“期末余额”调整增加的金额为( )万元。
A.135 B.150 C.180 D.200

  

『正确答案』A
『答案解析』“未分配利润”项目=(800600)×75%×90%135(万元)。

 

  【例·判断题】(2012年考题)资产负债表日后事项如涉及现金收支项目,均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目数字。( )

  

『正确答案』√

 

  【归纳】
  资产负债表日后调整事项涉及预计负债——未决诉讼:  

发生在所得税汇算清缴之前的 

内容 

调整报告年度“应交税费——应交所得税”科目 

调整报告年度“递延所得税资产”科目 

1.假定相关支出实际发生时允许税前扣除。如果企业不再上诉、赔款已经支付,将“预计负债”转入“其他应付款”科目。 

应调减 

将原确认的递延所得税资产转回  

2.假定相关支出实际发生时允许税前扣除。如果企业不服,决定上诉,则不能确认“其他应付款”。 

不能调整 

应调整原已确认的递延所得税资产 

3.假定实际支付时税法也不允许扣除,涉及对外担保的预计负债。 

不能调整 

不能调整  

 

2.资产负债表日后取得确凿证据,表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
  这一事项是指在资产负债表日,根据当时的资料判断某项资产可能发生了损失或减值,但没有最后确定是否会发生,因而按照当时的最佳估计金额反映在财务报表中;但在资产负债表日至财务报告批准报出日之间,所取得的确凿证据能证明该事实成立,即某项资产已经发生了损失或减值,则应对资产负债表日所作的估计予以修正。

  【例·计算分析题】A公司20169月销售给丙公司一批产品,货款为400万元(含增值税),由于丙公司财务状况不佳,到20161231日仍未付款。A公司于1231日已为该项应收账款提取坏账准备40万元(假定坏账准备提取比例为10%);A公司于201722日收到丙公司通知,丙公司已宣告破产清算,无力偿还所欠部分货款,A公司预计可收回应收账款的20%。假定税法规定,坏账准备在实际发生前不得税前扣除,在实际发生时允许税前扣除。

  

『正确答案』
  首先判断是属于资产负债表日后事项中的调整事项,再根据调整事项的处理原则进行处理:
  应补提的坏账准备=400×80%40280(万元)
  借:以前年度损益调整——资产减值损失 280
    贷:坏账准备   280
  借:递延所得税资产   70280×25%
    贷:以前年度损益调整——所得税费用 70
  将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配等有关处理略。 

 

  【归纳】
  资产负债表日后调整事项涉及调整减值准备的:  

内容 

调整报告年度“应交税费——应交所得税”科目 

调整报告年度“递延所得税资产”科目 

假定相关减值损失实际发生时允许税前扣除 

不调整 

补提减值准备后:
借:递延所得税资产
  贷:以前年度损益调整 

 

3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
  这类调整事项包括两方面的内容:
  (1)若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账,资产负债表日后获得证据,可以进一步确定该资产的成本,则应该对已入账的资产成本进行调整。例如,购建固定资产已经达到预定可使用状态,但尚未办理竣工决算,企业已办理暂估入账;资产负债表日后办理决算,此时应根据竣工决算的金额调整暂估入账的固定资产成本等。
  (2)企业符合收入确认条件确认资产销售收入,但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据,如发生销售退回、销售折让等,此时也应调整财务报表相关项目的金额。
  资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回,应调整报告年度利润表的收入、费用等,同时相应的调整所得税影响。

  【例·计算分析题】A公司2017210日(报告年度所得税汇算清缴前)收到B公司退回的产品。按照税法规定,销货方于收到购货方提供的《开具红字增值税专用发票申请单》时开具红字增值税专用发票,并作减少应纳税所得额处理。
  该业务系A公司2016111日销售给B公司的一批产品,价款500万元,产品成本300万元,B公司验收货物时发现不符合合同要求需要退货,A公司收到B公司的通知后希望再与B公司协商,因此A公司20161231日仍确认了收入并结转销售成本,将此应收账款585万元(含增值税)列入资产负债表应收账款项目,年末未对此项应收账款计提坏账准备。

  

『正确答案』
  (1)调整销售收入
  借:以前年度损益调整——主营业务收入  500
    应交税费——应交增值税(销项税额) 85
    贷:应收账款  585
  (2)调整销售成本
  借:库存商品   300
    贷:以前年度损益调整——主营业务成本  300
  (3)调整应缴纳的所得税
  借:应交税费——应交所得税 50 [500300)×25%]
    贷:以前年度损益调整——所得税费用 50
  (4)将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
  借:利润分配——未分配利润   15050030050
    贷:以前年度损益调整   150
  调整盈余公积
  借:盈余公积 15
    贷:利润分配——未分配利润 15
  对2016年未分配利润的影响=500300)×75%×90%=135(万元)

 

  【归纳】
  资产负债表日后调整事项涉及销售退回和折让的(没有计提坏账准备的情况下): 

内容 

调整报告年度“应交税费——应交所得税”科目 

调整报告年度“递延所得税资产”科目 

发生于报告年度所得税汇算清缴之前 

调整减少 

不调整 

 

4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
  这一事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的属于资产负债表期间或以前期间存在的财务报表舞弊或差错,这种舞弊或差错应当作为资产负债表日后调整事项,调整报告年度的年度财务报告或中期财务报告相关项目的数字。具体会计处理可以参见“第十八章会计政策、会计估计变更和差错更正”。

  【归纳】
  资产负债表日后调整事项涉及会计差错的,所得税的调整原则(一般情况下,假定为报告年度所得税汇算清缴前):

内容 

调整报告年度“应交税费——应交所得税”科目 

调整报告年度“递延所得税资产”科目 

1.只涉及损益,没有暂时性差异、也没有永久性差异
例如:①上年漏记折旧;②上年多或少确认收入 

看“以前年度损益调整”余额方向:
如果在借方,则“应交税费——应交所得税”科目也在借方; 
如果在贷方,则“应交税费——应交所得税”科目也在贷方; 

不调整 

2.只涉及损益,存在暂时性差异、没有永久性差异
例如:①税法允许以后扣除的可抵扣差异,如补提资产减值;②税法允许以后缴纳的应纳税差异 

不调整 

调整“递延所得税资产”
调整“递延所得税负债” 

3.只涉及损益,不存在暂时性差异、存在永久性差异
例如:①违反法律的罚款,如果原未计入营业外支出;②国库券的利息收入,如果原未计入投资收益 

不调整 

不调整 

 

  【例·计算分析题】20161231日或201741日(报告年度所得税汇算清缴前),A公司总会计师对2016年度的下列有关业务的会计处理提出疑问,并要求会计部门予以更正。
  (12016年,A公司尝试通过中间商扩大B商品市场占有率。A公司与中间商签订的合同分为: A公司按照中间商要求发货,中间商按照A公司确定的售价0.3万元/件对外出售,未售出商品由A公司收回,中间商就所销售B商品收取提成费0.02万元/件;该类合同下共发货1 000件,成本为0.24万元/件。中间商实际售出800件。
A公司对上述事项的会计处理如下:
  借:应收账款  300
    贷:主营业务收入  300
  借:主营业务成本  240
    贷:库存商品  240
  借:销售费用  20
    贷:应收账款  20

  【分析】
①应确认收入240万元(800×0.3),实际确认300万元,多确认60万元。
②应结转成本192万元(800×0.24),实际确认240万元;多确认48万元。
③应确认销售费用16万元(800×0.02);实际确认20万元;多确认4万元。

20161231日,当年发现当年差错

201741日,日后期间发现报告年度差错

借:主营业务收入  60
  贷:应收账款  60
借:发出商品  48
  贷:主营业务成本  48
借:应付账款  4
  贷:销售费用 4

借:以前年度损益调整调整主营业务收入  60
  贷:应收账款  60
借:发出商品  48
  贷:以前年度损益调整调整主营业务成本  48
借:应付账款 4
  贷:以前年度损益调整调整销售费用 4
借:应交税费应交所得税 2
  贷:以前年度损益调整 28×25% 

 

  (2201666日,A公司与B公司签订管理用设备经营租赁协议,租赁期限为3年,自201671日开始,每年年租金为100万元,A公司于租赁期开始日一次性支付3年租金300万元。A公司对上述交易或事项的会计处理为:【假定税法规定,在租赁期内租金费用分期摊销的金额允许税前扣除】 
  借:固定资产  300
    贷:银行存款  300
  未进行其他会计处理。

20161231日,当年发现当年差错

201741日,日后期间发现报告年度差错

借:预付账款  250
  管理费用 50300/3/2  
  贷:固定资产  300

借:预付账款  250
  以前年度损益调整调整管理费用 50300/3/2  
  贷:固定资产  300
借:应交税费应交所得税  12.5
  贷:以前年度损益调整  12.550×25% 

 

  (32016A公司以原材料抵偿债务,A公司应付账款的账面价值为260万元,抵偿原材料的成本为180万元,公允价值为200万元。A公司所编会计分录为:
  借:应付账款  260
    贷:原材料 180
      应交税费——应交增值税(销项税额)  34
      资本公积  46

20161231日,当年发现当年差错

201741日,日后期间发现报告年度差错

借:资本公积    46
  其他业务成本  180
  贷:其他业务收入  200
    营业外收入 26260234 

借:资本公积  46
  贷:以前年度损益调整  46
借:以前年度损益调整  11.546×25%
  贷:应交税费应交所得税  11.5

 

  (42016630日,A公司以无形资产(土地使用权)换入一项管理用固定资产。换出无形资产的原值为610万元,累计摊销为80万元,公允价值为600万元,增值税税额为66万元,收到银行存款81万元。换入固定资产的公允价值为500万元,增值税额为85万元,此非货币性资产交换具有商业实质并且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。该固定资产的预计使用年限为10年,采用直线法计提折旧,不考虑净残值。上述会计折旧政策与税法规定相同。A公司相关业务的会计处理如下:
  借:固定资产 430
    应交税费——应交增值税(进项税额) 85
    累计摊销   80
    银行存款   81
    贷:无形资产  610
      应交税费——应交增值税(销项税额) 66
  借:管理费用  21.5
    贷:累计折旧  21.5

20161231日,当年发现当年差错

201741日,日后期间发现报告年度差错

借:固定资产 70
  贷:营业外收入  70 [600-(61080]
借:管理费用   3.5
  贷:累计折旧  3.570/10×6/12 

借:固定资产 70
  贷:以前年度损益调整——调整营业外收入   70
借:以前年度损益调整——调整管理费用  3.5
  贷:累计折旧 3.5
借:以前年度损益调整——调整所得税费用  16.63
  贷:应交税费——应交所得税  16.63703.5)×25%

 

  (52016510日,A公司购入生产用固定资产,成本1 200万元,预计折旧年限为10年,净残值为0,采用直线法计提折旧,与税法规定相同。至20161231日,该生产用固定资产生产的产品全部对外销售。假定税法允许调整应交所得税。A公司相关业务的会计处理如下:
  借:制造费用 60
    贷:累计折旧  60

20161231日,当年发现当年差错

201741日,日后期间发现报告年度差错

应计提折旧=1 200/10×7/1270(万元)
实际计提折旧60万元
固定资产应补提折旧10万元。 

借:主营业务成本 10
  贷:累计折旧 10

借:以前年度损益调整  10
  贷:累计折旧  10
借:应交税费——应交所得税  2.510×25%
  贷:以前年度损益调整    2.5

 

  (620161231日,A公司生产线发生永久性损害但尚未处置。生产线账面原价为1 200万元,累计折旧为920万元,此前未计提减值准备,可收回金额为零。该生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定。20161231日,A公司相关业务的会计处理如下:计提固定资产减值准备200万元。 

20161231日,当年发现当年差错

201741日,日后期间发现报告年度差错

计提固定资产减值准备=(1 200920)-0280(万元)
少计提固定资产减值准备=28020080(万元) 

借:资产减值损失  80
  贷:固定资产减值准备  80

借:以前年度损益调整 80
  贷:固定资产减值准备  80
借:递延所得税资产  2080×25%
  贷:以前年度损益调整  20

  将“以前年度损益调整”科目余额转入“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目的处理略。 

  【例·综合题】(2015年考题)甲公司系增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%;适用的所得税税率为25%,预计在未来期间保持不变。甲公司已按2014年度实现的利润总额6 000万元计算确认了当年的所得税费用和应交所得税,金额均为1 500万元,按净利润的10%提取了法定盈余公积。甲公司2014年度财务报告批准报出日为2015325日;2014年度的企业所得税汇算清缴在2015420日完成。2015128日,甲公司对与2014年度财务报告有重大影响的经济业务及其会计处理进行检查,有关资料如下:

  资料一:2014121日,甲公司委托乙公司销售A商品1 000件,商品已全部移交乙公司,每件成本为500元。合同约定,乙公司应按每件不含增值税的固定价格600元对外销售,甲公司按每件30元向乙公司支付代销售出商品的手续费;代销期限为6个月,代销期限结束时,乙公司将尚未售出的A商品退回甲公司;每月月末,乙公司向甲公司提交代销清单。20141231日,甲公司收到乙公司开具的代销清单,注明已售出A商品400件,乙公司对外开具的增值税专用发票上注明的销售价格为24万元,增值税税额为4.08万元。
  当日,甲公司向乙公司开具了一张相同金额的增值税专用发票,按扣除手续费1.2万元后的净额26.88万元与乙公司进行了货款结算,甲公司已将款项收存银行。根据税法规定,甲公司增值税纳税义务在收到代销清单时产生。甲公司2014年对上述业务进行了如下会计处理(单位:万元):

  借:应收账款  60
    贷:主营业务收入  601000×600÷10000
  借:主营业务成本  501000×500÷10000
    贷:库存商品  50
  借:银行存款 26.88
    销售费用  1.2400×30÷10000 
    贷:应收账款 24
      应交税费——应交增值税(销项税额)  4.08

  资料二:2014122日,甲公司接受丙公司委托,与丙公司签订了一项总金额为500万元的软件开发合同,合同规定的开发期为12个月。至20141231日,甲公司已收到丙公司支付的首期合同款40万元,已发生软件开发成本50万元(均为开发人员薪酬),该合同的结果能够可靠估计,预计还将发生350万元的成本。20141231日,甲公司根据软件开发特点决定通过对已完工作的测量确定完工进度,经专业测量师测定,该软件的完工进度为10%。根据税法规定,甲公司此项业务免征增值税。甲公司2014年对上述业务进行了如下会计处理(单位:万元)
  借:银行存款  40
    贷:主营业务收入  40
  借:劳务成本  50
    贷:应付职工薪酬  50
  借:主营业务成本  50
    贷:劳务成本  50

  资料三:201465日,甲公司申请一项用于制造导航芯片技术的国家级研发补贴。申请书中的相关内容如下:甲公司拟于201471日起开始对导航芯片制造技术进行研发,期限24个月,预计研发支出为1 200万元(其中计划自筹600万元,申请财政补贴600万元);科研成果的所有权归属于甲公司。2014615日,有关主管部门批准了甲公司的申请,同意给予补贴款600万元,但不得挪作他用。
201471日,甲公司收到上述款项后开始研发,至20141231日该项目还处于研发过程中,预计能如期完成。甲公司对该项补贴难以区分与资产相关的部分和与收益相关的部分。根据税法规定,该财政补贴款属于不征税收入。甲公司201471日对上述财政补贴业务进行了如下会计处理(单位:万元)
  借:银行存款  600
    贷:营业外收入  600

  『正确答案』
  (1)判断甲公司对委托代销业务的会计处理是否正确,并判断该事项是否属于资产负债表日后调整事项;如果属于调整事项,编制相关的调整分录。
  分析:应确认收入=400×600÷10000=24;实际确认60,多确认36
  应结转成本=400×500÷10000=20;实际确认50,多确认30
①甲公司的处理不正确;
②该事项属于资产负债表日后调整事项;
③调整分录如下:
  借:以前年度损益调整   36
    贷:应收账款  36
  借:发出商品  30
    贷:以前年度损益调整  30
  借:应交税费——应交所得税 1.5
    贷:以前年度损益调整 [36-30×25%] 1.5
  借:盈余公积  0.45
    利润分配——未分配利润  4.05
    贷:以前年度损益调整 36-30-1.5 4.5

  (2)判断甲公司对软件开发业务的会计处理是否正确,并判断该事项是否属于资产负债表日后调整事项;如果属于调整事项,编制相关的调整分录。
  分析:应确认收入=500×10%=50;实际确认40,少确认收入10
  应结转成本=50+350×10%=40;实际确认50,多结转成本10
①甲公司的处理不正确;
②该事项属于资产负债表日后调整事项;
③调整分录如下:
  借:应收账款(或预收账款)  10
    贷:以前年度损益调整  10[500×10%-40]
  借:劳务成本  10
    贷:以前年度损益调整  10[50-350+50×10%]
  借:以前年度损益调整  520×25%
    贷:应交税费——应交所得税 5
  借:以前年度损益调整  15
    贷:盈余公积 1.5
      利润分配——未分配利润  13.5

  (3)判断甲公司对财政补贴业务的会计处理是否正确,并判断该事项是否属于资产负债表日后调整事项;如果属于调整事项,编制相关的调整分录。
①甲公司的处理不正确;
②该事项属于资产负债表日后调整事项;
③调整分录如下:
  借:以前年度损益调整 450[600-600×(6/24]
    贷:递延收益  450
  借:应交税费——应交所得税 150600×25%
    贷:以前年度损益调整  150
  借:盈余公积  30
    利润分配——未分配利润 270
    贷:以前年度损益调整  300

知识点三:资产负债表日后非调整事项(★★)
  【历年考题涉及本知识点情况】历年考题中主要涉及客观题。考点是调整事项和非调整事项的区分,且出题频率较高。
  (一)资产负债表日后非调整事项的处理原则
  资产负债表日后发生的非调整事项,是表明资产负债表日后发生的情况的事项,与资产负债表日存在状况无关,不应当调整资产负债表日的财务报表。资产负债表日后事项准则要求在附注中披露“重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容,及其对财务状况和经营成果的影响”。

  (二)资产负债表日后非调整事项的具体会计处理
  资产负债表日后发生的非调整事项,应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容,及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的,应当说明原因。
  资产负债表日后非调整事项的主要例子有:
1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺

  【问题思考】

2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化
  【思考题】
  (1)假定201711日发改委出台燃油价格大幅度提高的政策,导致企业发生严重亏损。
  (2)假定201711日国家税收的政策发生重大变化,导致企业发生严重亏损。
  上述变动是在2017年发生的,并不影响2016年资产负债表日的财务状况。但因属于重大变化,不披露会影响报表使用者作出正确决策,企业应在报表附注中披露该变化。

3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失
  【思考题】2016年销售商品货款未收到,20173月份得知购买方在20172月份发生火灾,整个企业被烧,已经全面进入破产清算。
  该事项不影响2016年的财务状况,但它是资产负债表日后期间发生的重大事项,应该在报表附注中披露。

4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债
5.资产负债表日后资本公积转增资本
6.资产负债表日后发生巨额亏损
  【思考题】A公司201612月实现净利润10 000万元,20171月发生亏损10 000万元。
  本例中,企业资产负债表日后发生巨额亏损将会对企业报告期以后的财务状况和经营成果产生重大影响,应当在报表附注中及时披露该事项,以便为投资者或其他财务报告使用者作出正确决策提供信息。
7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司

  【例·判断题】(2016年考题)对于资产负债表日后至财务报告批准报出前处置子公司产生的损益,企业应当调整报告年度财务报表,合并报表角度应确认相关处置损益。( )

  

『正确答案』 ×

 

8.在资产负债表日后期间分派的现金股利和股票股利,都作为资产负债表日后非调整事项,在报告年度报表附注中披露 
  【思考题】假定20172月份董事会提出2016年的利润分配方案,分配方案中包括现金股利、股票股利的分配。

  【例·多选题】(2016年考题)在资产负债日后至财务报告批准报出日前发生的下列事项中,属于资产负债表日后调整事项的有( )。
A.企业报告年度销售给某主要客户的一批产品因存在质量缺陷被退回
B.因汇率发生重大变化导致企业持有的外币货币资金出现重大汇兑损失
C.报告年度未决诉讼经人民法院判决败诉,企业需要赔偿的金额大幅超过已确认的预计负债
D.企业获悉主要客户在报告年度发生重大火灾,需要大额补提报告年度应收该客户账款的坏账准备

  

『正确答案』ACD
『答案解析』选项B,资产负债表日后外汇汇率发生重大变化属于日后非调整事项。

 

  【例·多选题】(2016年考题)甲公司2015年度财务报告批准报出日为201645日,甲公司发生的下列交易或事项中,属于资产负债表日后非调整事项的有( )。
A.201635日按面值发行5亿元的三年期债券
B.2016113日注册会计师审计甲公司2015年财务报表时发现的重大差错
C.2016328日董事会审议通过2015年度利润分配方案
D.2016年第一季度发生巨额亏损

  

『正确答案』AD
『答案解析』选项B,是日后调整事项;选项C,利润分配方案中的盈余公积计提,是日后调整事项,而现金股利的分配,则是非调整事项。

 

  【例·单选题】(2012年考题)在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的下列事项中,属于资产负债表日后非调整事项的是( )。
A.以资本公积转增股本
B.发现了财务报表舞弊
C.发现原预计的资产减值损失严重不足
D.实际支付的诉讼赔偿额与原预计金额有较大差异

  

『正确答案』A

 

  【例·多选题】(2011年考题)下列关于资产负债表日后事项的表述中,正确的有(  )。
A.影响重大的资产负债表日后非调整事项应在附注中披露
B.对资产负债表日后调整事项应当调整资产负债表日财务报表有关项目
C.资产负债表日后事项包括资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的全部事项
D.判断资产负债表日后调整事项的标准在于该事项对资产负债表日存在的情况提供了新的或进一步的证据 

  

『正确答案』ABD
『答案解析』资产负债表日后事项包括资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。也就是说资产负债表日后事项仅仅是指的与报告年度报告有关的事项,并不是在这个期间发生的所有事项,所以选项C是不正确的。

 

  【例·单选题】(2010年考题)甲公司2009年度财务报告于201035日对外报出,201021日,甲公司收到乙公司因产品质量原因退回的商品,该商品系2009125日销售;201025日,甲公司按照200912月份申请通过的方案成功发行公司债券;2010125日,甲公司发现20091120日入账的固定资产未计提折旧;201015日,甲公司得知丙公司20091230日发生重大火灾,无法偿还所欠甲公司2009年货款。下列事项中,属于甲公司2009年度资产负债表日后非调整事项的是( )。
A.乙公司退货 
B.甲公司发行公司债券
C.固定资产未计提折旧 
D.应收丙公司货款无法收回 

  

『正确答案』B
『答案解析』选项A,报告年度或以前期间所售商品在日后期间退回的,属于调整事项;选项C,是日后期间发现的前期差错,属于调整事项;选项D,因为火灾是在报告年度2009年发生的,所以属于调整事项,如果是在日后期间发生的,则属于非调整事项。 

 

  【例·综合题】(2014年考题)甲公司适用的所得税税率为25%,且预计在未来期间保持不变,2013年度所得税汇算清缴于2014320日完成;2013年度财务报告批准报出日为201445日,甲公司有关资料如下:
  (120131012日,甲公司与乙公司签订了一项销售合同,约定甲公司在2014110日以每件5万元的价格向乙公司出售100A产品,甲公司如不能按期交货,应在2014115日之前向乙公司支付合同总价款10%的违约金。
  签订合同时,甲公司尚未开始生产A产品,也未持有用于生产A产品的原材料。至20131228日甲公司为生产A产品拟从市场购入原材料时,该原材料的价格已大幅上涨,预计A产品的单位生产成本为6万元。20131231日,甲公司仍在与乙公司协商是否继续履行该合同。

  (220131016日,甲公司与丙公司签订了一项购货合同,约定甲公司于20131120日之前向丙公司支付首期购货款500万元。2013118日,甲公司已从丙公司收到所购货物。20131125日,甲公司因资金周转困难未能按期支付首期购货款而被丙公司起诉,至20131231日该案尚未判决。甲公司预计败诉的可能性为70%,如败诉,将要支付60万元至100万元的赔偿金,且该区间内每个金额发生的可能性大致相同。
  (32014126日,人民法院对上述丙公司起诉甲公司的案件作出判决,甲公司应赔偿丙公司90万元,甲公司和丙公司均表示不再上诉。当日,甲公司向丙公司支付了90万元的赔偿款。
  (420131226日,甲公司与丁公司签订了一项售价总额为1000万元的销售合同,约定甲公司于2014210日向丁公司发货。甲公司因2014123日遭受严重自然灾害无法按时交货,与丁公司协商未果。2014215日,甲公司被丁公司起诉,2014220日,甲公司同意向丁公司赔偿100万元。丁公司撤回了该诉讼。该赔偿额对甲公司具有较大影响。

  (5)其他资料
①假定递延所得税资产、递延所得税负债、预计负债在201311日的期初余额均为零。
②涉及递延所得税资产的,假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。
③与预计负债相关的损失在确认预计负债时不允许从应纳税所得额中扣除,只允许在实际发生时据实从应纳所得额中扣除。
④调整事项涉及所得税的,均可调整应交所得税。
⑤按照净利润的10%提取法定盈余公积。
⑥不考虑其他因素。
  要求:(答案中的金额单位用万元表示)

  『正确答案』 
  (1)根据资料(1),判断甲公司应否将与该事项相关的义务确认为预计负债,并简要说明理由。如需确认,计算确定预计负债的金额,并分别编制确认预计负债、递延所得税资产(或递延所得税负债)的会计分录。
  应当确认预计负债。理由:甲公司与乙公司签订的合同因A产品单位生产成本上涨而变成亏损合同,该合同产生的义务很可能导致经济利益流出企业,且金额能够可靠计量。
  履行合同发生的损失=6-5×100=100(万元)
  不履行合同应支付的违约金=5×100×10%=50(万元)
  预计负债的金额为50万元 
  会计分录:
  借:营业外支出  50
    贷:预计负债  50
  借:递延所得税资产  12.5
    贷:所得税费用  12.5

  (2)根据资料(2),判断甲公司应否将与该事项相关的义务确认为预计负债,并简要说明理由。如需确认,计算确定预计负债的金额,并分别编制确认预计负债、递延所得税资产(或递延所得税负债)的会计分录。
  应当确认预计负债。理由:甲公司败诉的可能性为70%,表明很可能败诉:相关赔偿金额可估计出一个区间,表明赔偿支出能够可靠计量。 
  预计负债的金额=60+100/2=80(万元) 
  借:营业外支出  80
    贷:预计负债  80
  借:递延所得税资产  20
    贷:所得税费用  20

  (3)分别判断资料(3)和(4)中甲公司发生的事项是否属于2013年度资产负债表日后调整事项,并简要说明理由。如为调整事项,编制相关会计分录;如为非调整事项,简要说明具体的会计处理方法。
  资料(3)中的事项应作为资产负债表日后调整事项。 
  理由:人民法院于2014126日的判决证实了甲公司在20131231日存在现时赔偿义务。 
①公司支付赔偿款
  借:以前年度损益调整  10
    预计负债  80
    贷:其他应付款  90
  借:其他应付款  90
    贷:银行存款  90
②调整递延所得税资产
  借:以前年度损益调整  2080×25%
    贷:递延所得税资产  20
③调整应交所得税
  借:应交税费——应交所得税  22.5
    贷:以前年度损益调整  22.5

④将“以前年度损益调整”的余额转入“未分配利润”
  借:利润分配——未分配利润  7.5
    贷:以前年度损益调整  7.5
⑤调整盈余公积 
  借:盈余公积  0.75
    贷:利润分配——未分配利润  0.75

  资料(4)中的事项应作为资产负债表日后非调整事项。 
  理由:导致甲公司无法按时交货的自然灾害在2014年发生,在2013年资产负债表日及之前并不存在且不可预计。
  该资产负债表日后发生的因自然灾害导致的重大诉讼对甲公司影响较大,应在甲公司2013年度财务报表附注中披露该诉讼事项的性质、内容以及对甲公司财务状况和经营成果的影响。

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