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会计培训

长期股权投资(3)

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知识点 长期股权投资核算方法的转换


 

  (一)因增资形成的金融资产转权益法的核算

  【案例引入】A公司有关金融资产投资业务资料如下:
  (1)2013年1月2日,A公司以银行存款250万元购入B公司6%的有表决权股份,A公司将其划分为可供出售金融资产。
  借:可供出售金融资产——成本     250
    贷:银行存款 250
  (2)2013年12月31日,该股票的公允价值合计为300万元。
  借:可供出售金融资产——公允价值变动 50
    贷:其他综合收益 300-250)50
  (3)2014年3月B公司宣告派发现金股利100万元。
  借:应收股利        (100×6%)6
    贷:投资收益 6
  (4)2014年7月1日,A公司又以840万元的价格从B公司其他股东处受让取得该公司14%的股权,至此持股比例达到20%,取得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司派人参与B公司的生产经营决策,对该项股权投资由可供出售金融资产转为采用权益法核算的长期股权投资。当日原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的公允价值为360万元。2014年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为6 050万元,不考虑所得税影响。

①2014年7月1日追加投资时:
  借:长期股权投资——投资成本   840
    贷:银行存款 840
②2014年7月1日对原股权投资账面价值的调整。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
  借:长期股权投资——投资成本    360
    贷:可供出售金融资产——成本    250
——公允价值变动 50
      投资收益 60
  借:其他综合收益 50
    贷:投资收益 50
  改按权益法核算的初始投资成本=确定的原持有的股权投资的公允价值360+新增投资成本840=1 200(万元)
③追加投资时,初始投资成本(1 200万元)小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值(6 050万元)的份额10万元(1 200-6 050×20%=-10),应调整初始投资成本。
  借:长期股权投资——投资成本    10
    贷:营业外收入 10

  【理论总结】
  原持有的对被投资单位的股权投资(不具有控制、共同控制或重大影响的),按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的,因追加投资等原因导致持股比例上升,能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的,在转按权益法核算时,投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值,作为改按权益法核算的初始投资成本。
  原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。
  然后,比较上述计算所得的初始投资成本,与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额,前者大于后者的,不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的,差额应调整长期股权投资的账面价值,并计入当期营业外收入。

  【教材案例5-17】2×09年2月,甲公司以9 000 000元现金自非关联方处取得乙公司10%的股权。甲公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产。2×11年1月2日,甲公司又以18 000 000元的现金自另一非关联方处取得乙公司15%的股权,相关手续于当日完成。当日,乙公司可辨认净资产公允价值总额为120 000 000元,甲公司对乙公司的可供出售金融资产的公允价值15 000 000元,计入其他综合收益的累计公允价值变动为6 000 000元。取得该部分股权后,甲公司能够对乙公司施加重大影响,对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。

  【解析】
2×11年1月2日,甲公司会计处理为:
  甲公司对乙公司股权投资的初始投资成本 = 15 000 000 + 18 000 000 = 33 000 000(元)
  借:长期股权投资——投资成本 33 000 000
    其他综合收益 6 000 000
    贷:可供出售金融资产——成本     9 000 000
——公允价值变动 6 000 000
      投资收益 6 000 000
      银行存款 18 000 000
  初始投资成本33 000 000元大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额30 000 000元(120 000 000×25%),所以无需调整长期股权投资的成本。

  (二)因减资造成的成本法转权益法的核算

  【案例引入】 M公司2014年1月1日购入N公司80%的股份作为长期股权投资核算,以银行存款支付买价320万元,假定无相关税费。当日N公司可辨认净资产的公允价值为350万元。M公司能够控制N公司财务经营政策,采用成本法核算。M公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
2014年N公司发生如下经济业务:
①分红40万元;
②全年实现净利润300万元;
③年末N公司持有的可供出售金融资产增值20万元。
2015年初M公司卖出N公司60%的股份,假定无相关税费,卖价290万元。至此,M公司对N公司持股比例为20%达到重大影响。

  【解析一】2014年M公司成本法的会计处理
  (1)初始投资时
  借:长期股权投资 320
    贷:银行存款 320
  (2)N公司分红时
  宣告时:
  借:应收股利 32
    贷:投资收益 32
  发放时:
  借:银行存款 32
    贷:应收股利 32
  (3)截止到2014年末M公司对N公司长期股权投资的账面余额为320万元。
  (4)2015年初处置投资时
  借:银行存款 290
    贷:长期股权投资[320×(60%÷80%)]240
      投资收益 50
  (5)处置后剩余股份的账面余额为80万元。

  【解析二】2015年初M公司因持股比例下降对长期股权投资的核算方法由成本法改为权益法,并对2014年的成本法核算进行追溯调整,具体调整步骤如下:
  追溯一:初始投资的追溯

成本法

追溯分录

权益法

借:长期股权投资 80
  贷:银行存款   80

无需追溯

借:长期股权投资 80
  贷:银行存款   80
占N公司可辨认净资产公允价值70万元,形成商誉10万元,无需账务处理。

 


  【理论总结】
1.追溯认定剩余股份原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额
①初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额属于通过投资作价体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;
②初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,一方面应调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。相应分录如下:
  借:长期股权投资
    贷:盈余公积
      利润分配——未分配利润
  (备注:如果追溯的是当年的贷差,则应贷记“营业外收入”)

2.追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响
  (续)【案例引入】
  追溯二:被投资方盈亏的追溯

成本法

追溯分录

权益法

借:长期股权投资 60
  贷:盈余公积         6
    利润分配——未分配利润 54

借:长期股权投资 60
  贷:投资收益   60

 


 

  【理论总结】
  对于购买日之后到丧失控制权之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分,属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益(截止到收回投资当年初的被投资方实现损益的归属)或投资收益(收回投资当年初至收回投资当日被投资方损益额的归属)。
  被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下:

  或:投资收益(减资当年初至减资当日被投资方损益的归属)
  被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。

3.追溯认定被投资方分红的影响
  (续)【案例引入】
  追溯三:被投资方分红的追溯

成本法

追溯分录

权益法

借:应收股利 8
  贷:投资收益 8

借:盈余公积        0.8
  利润分配——未分配利润 7.2
  贷:长期股权投资       8

借:应收股利   8
  贷:长期股权投资 8

  【理论总结】
  借:盈余公积
    利润分配——未分配利润
  (备注:如果追溯的是当年的分红影响,则应借记“投资收益”)
    贷:长期股权投资

4.追溯认定被投资方其他综合收益或其他权益变动的影响
  【案例引入】
  追溯四:被投资方其他综合收益或其他所有者权益变动的追溯

成本法

追溯分录

权益法

借:长期股权投资 4
  贷:其他综合收益 4

借:长期股权投资 4
  贷:其他综合收益 4

  至此,M公司对N公司20%长期股权投资追溯后的余额=80+60-8+4=136(万元)。

  【理论总结】
  因被投资方其他综合收益或其他所有者权益变动导致的长期股权投资价值调整,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当记入“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”,一般分录如下:
  借:长期股权投资——其他综合收益
——其他权益变动
    贷:其他综合收益
      资本公积——其他资本公积

  【教材案例5-19】甲公司原持有乙公司60%的股权,能够对乙公司施加控制。2×12年11月6日,甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为30 000 000元,未计提减值准备,甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售给非关联方,取得价款18 000 000元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。相关手续于当日完成,甲公司不再对乙公司实施控制,但具有重大影响。甲公司取得乙公司60%股权时,乙公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元(假定公允价值与账面价值相同)。
  自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前,乙公司实现净利润25 000 000元。其中,自甲公司取得投资日至2×12年年初实现净利润20 000 000元,假定乙公司一直未进行利润分配,也未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。

  【解析】
  甲公司有关账务处理如下:
  (1)确认长期股权投资处置损益。
  借:银行存款 18 000 000
    贷:长期股权投资——乙公司  10 000 000
      投资收益 8 000 000
  (2)调整长期股权投资账面价值
  剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元(20 000 000-45 000 000×40%)为商誉,该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益为8 000 000元(20 000 000×40%),应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益;处置期初至处置日之间实现的净损益2 000 000元,应调整增加长期股权投资的账面价值,同时计入当期投资收益。
  借:长期股权投资——损益调整 10 000 000
    贷:盈余公积——法定盈余公积   800 000
      利润分配——未分配利润   7 200 000
      投资收益 2 000 000

  (三)因减资造成的权益法转换为金融资产的核算

  【案例引入】
  (1)2012年1月1日,甲公司以银行存款1 000万元购入A公司40%的股权,对A公司具有重大影响,A公司可辨认净资产的公允价值为2 000万元;
  借:长期股权投资——投资成本 1 000
    贷:银行存款 1 000
  (2)2012年A公司全年实现净利润500万元;
  借:长期股权投资——损益调整  200
    贷:投资收益 200
  (3)2012年末A公司可供出售金融资产增值了100万元;
  借:长期股权投资——其他综合收益 40
    贷:其他综合收益 40
  (4)2013年1月1日,甲公司出售其持有的A公司30%的股权,出售股权后甲公司持有A公司10%的股权,对原有A公司不具有重大影响,改按可供出售金融资产进行会计核算。出售取得价款为1 200万元,剩余10%的股权公允价值为400万元。

①出售时(出售时长期股权投资的账面价值构成为:投资成本1 000万元、损益调整200万元、其他综合收益40万元)
  借:银行存款 1 200
    贷:长期股权投资——投资成本(1 000×30%/40%)750
——损益调整 (200×30%/40%)150
——其他综合收益(40×30%/40%)30
      投资收益 270
②在丧失共同控制或重大影响之日,剩余股权的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
  借:可供出售金融资产 400
    贷:长期股权投资——投资成本  (1 000-750)250
——损益调整   (200-150) 50
——其他综合收益  (40-30) 10
      投资收益 90
③原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
  借:其他综合收益 40
    贷:投资收益 40

  【理论总结】
  原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,因部分处置等原因导致持股比例下降,不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的,应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理,其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
  原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时,采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

  【教材案例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响,对该股权投资采用权益法核算。2×12年10月,甲公司将该项投资中的60%出售给非关联方,取得价款32 000 000元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响,将剩余股权投资转为可供出售金融资产。
  出售时,该项长期股权投资的账面价值为48 000 000元,其中投资成本39 000 000元,损益调整为4 500 000元,其他综合收益为3 000 000元(为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动),除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为1 500 000元;剩余股权的公允价值为21 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

  【解析】甲公司的账务处理如下:
  (1)确认有关股权投资的处置损益
  借:银行存款 32 000 000
    贷:长期股权投资——投资成本  23 400 000(39 000 000×60%)
——损益调整   2 700 000(4 500 000×60%)
——其他综合收益 1 800 000(3 000 000×60%)
——其他权益变动  900 000(1 500 000×60%)
      投资收益 3 200 000
  (2)将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益
  借:其他综合收益 3 000 000
    贷:投资收益 3 000 000
  (3)将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益
  借:资本公积——其他资本公积 1 500 000
    贷:投资收益 1 500 000
  (4)剩余股权投资转为可供出售金融资产
  借:可供出售金融资产 21 000 000
    贷:长期股权投资——投资成本  15 600 000
——损益调整   1 800 000
——其他综合收益 1 200 000
——其他权益变动  600 000
      投资收益 1 800 000

  (四)因减资造成的成本法转金融资产的核算

  【案例引入】甲公司2014年初自非关联方购入乙公司80%的股份,初始投资成本为1 000万元,当日乙公司可辨认净资产额的公允价值为900万元。2014年5月12日乙公司宣告分红30万元,于6月4日发放。2014年乙公司实现净利润200万元,2014年末乙公司实现其他综合收益100万元。2015年8月1日甲公司将乙公司70%的股份卖给了非关联方,售价为900万元,假定无相关税费。甲公司持有的乙公司剩余股份当日公允价值为130万元。
  【解析】
①2014年初甲公司购入乙公司80%股份时
  借:长期股权投资 1 000
    贷:银行存款 1 000
②2014年5月12日乙公司宣告分红时
  借:应收股利 24
    贷:投资收益 24
③2014年6月4日乙公司发放红利时
  借:银行存款 24
    贷:应收股利 24
④2015年8月1日甲公司处置乙公司股份时
  借:银行存款 900
    贷:长期股权投资 1 000/8×7)875
      投资收益 25
⑤准则规定,2015年8月1日甲公司持有的乙公司剩余股份由长期股权投资转为可供出售金融资产,即假定先售出长期股权投资,再购入可供出售金融资产,其价值差额列入投资收益。
  借:可供出售金融资产 130
    贷:长期股权投资(1 000/8×1)125
      投资收益 5

  【理论总结】根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》准则规定,原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资,因部分处置等原因导致持股比例下降,不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的,应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理,在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

  【教材案例5-21】甲公司持有乙公司60%的有表决权股份,能够对乙公司实施控制,对该股权投资采用成本法核算。2×12年8月,甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方,取得价款90 000 000元,相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制,也不能施加共同控制或重大影响,将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时,该项长期股权投资的账面价值为90 000 000元,剩余股权投资的公允价值为22 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
  【解析】甲公司有关账务处理如下:
  (1)确认有关股权投资的处置损益
  借:银行存款 90 000 000
    贷:长期股权投资——乙公司 72 000 000
      投资收益 18 000 000
  (2)剩余股权投资转为可供出售金融资产,当天公允价值为22 000 000元,账面价值为18 000 000元,两者差异应计入当期投资收益
  借:可供出售金融资产 22 000 000
    贷:长期股权投资——乙公司 18 000 000
      投资收益 4 000 000

  (五)个别报表角度下多次交易分步实现企业合并的会计处理
1.同一控制下企业合并的会计处理
  (1)会计处理原则
  企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权,最终形成企业合并的,属于一揽子交易的,合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的,取得控制权日,应按照以下步骤进行会计处理:
①在合并日,根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额,确定长期股权投资的初始投资成本。
②合并日长期股权投资的初始投资成本,与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,冲减留存收益。
③合并日之前持有的股权投资,因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益,暂不进行会计处理,直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动,暂不进行会计处理,直至处置该项投资时转入当期损益。
  其中,处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的,其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转,处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的,其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

  (2)因增资造成的权益法转成本法的会计处理案例

  【基础知识题】2012年1月1日,H公司取得同一控制下的A公司25%的股份,实际支付款项6 000万元,能够对A公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日,A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元(假定与公允价值相等)。2012年A公司实现净利润600万元,2012年末A公司因持有的可供出售金融资产增值形成“其他综合收益”400万元,无其他所有者权益变动。
2013年1月1日,H公司以定向增发2 000万股普通股(每股面值为1元,每股公允价值为4.5元)的方式购买同一控制下另一企业所持有的A公司40%股权,相关手续于当日完成。进一步取得投资后,H公司能够对A公司实施控制。
  当日,A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。假定H公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同,均按照10%的比例提取盈余公积。H公司和A公司一直受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。H公司有关会计处理如下:

  【答案及解析】
①2012年初H公司的会计处理
  借:长期股权投资——投资成本  6 000
    贷:银行存款 6 000
②2012年A公司实现净利润600万元时
  借:长期股权投资——损益调整   150
    贷:投资收益 150
③2012年A公司形成其他综合收益时
  借:长期股权投资——其他综合收益 100
    贷:其他综合收益 100
④2013年初合并日长期股权投资的余额应修正14 950万元,即合并日H公司享有A公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额14 950万元(23 000×65%);
⑤H公司定向增发股份时会计处理
  借:长期股权投资 14 950
    贷:长期股权投资——投资成本  6 000
——损益调整   150
——其他综合收益 100
      股本 2 000
      资本公积——股本溢价    6 700

  【教材案例5-2】2×09年1月1日,A公司取得同一控制下的B公司25%的股份,实际支付款项90 000 000元,能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日,B公司可辨认净资产账面价值为330 000 000元(假定与公允价值相等)。2×09年及2×10年度,B公司共实现净利润15 000 000元,无其他所有者权益变动。2×11年1月1日,A公司以定向增发30 000 000股普通股(每股面值1元,每股公允价值为4.5元)的方式取得同一控制下另一企业所持有的B公司35%股权,相关手续于当日完成。进一步取得投资后,A公司能够对B公司实施控制。
  当日,B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345 000 000元。假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同,均按照10%的比例提取法定盈余公积。A公司和B公司一直受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

  【解析】
  合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额=345 000 000×60%=207 000 000(元)
  借:长期股权投资 207 000 000
    贷:长期股权投资——投资成本 90 000 000
——损益调整 3 750 000
      股本 30 000 000
      资本公积——股本溢价   83 250 000

  (3)因增资造成的金融资产转成本法的会计处理案例

  【基础知识题】甲公司2014年1月1日购买了同一集团乙公司10%的股份,初始取得成本为200万元,按可供出售金融资产核算,2014年末该权益性投资的公允价值为210万元。2015年5月1日甲公司又以银行存款购得乙公司50%的股份,初始成本为386万元,完成对乙公司的合并。合并日原股权投资的公允价值与上年年末一致。合并当日乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为860万元。甲公司2015年5月1日资本公积结余35万元,盈余公积结存12万元。上述合并不属于一揽子交易。

  【答案解析】
①2014年初甲公司购买乙公司10%股份时
  借:可供出售金融资产 200
    贷:银行存款 200
②2014年末甲公司持有的乙公司股份增值时
  借:可供出售金融资产 10
    贷:其他综合收益 10
③2015年5月1日甲公司追加投资时:
  借:长期股权投资 386
    贷:银行存款 386
④原10%股份由可供出售金融资产转为长期股权投资
  借:长期股权投资 210
    贷:可供出售金融资产 210

⑤合并当日甲公司长期股权投资的账面余额=210+386=596(万元);
⑥合并当日甲公司在乙公司最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值中所占份额=860×60%=516(万元);
⑦甲公司基于⑤⑥作如下调整分录:
  借:资本公积 35
    盈余公积 12
    利润分配——未分配利润 33
    贷:长期股权投资 80


 

2.非同一控制下企业合并的会计处理
  (1)会计处理原则
  企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,在编制个别财务报表时,应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。
  其中,形成控股合并前对长期股权投资采用权益法核算的,购买日长期股权投资的初始投资成本,为原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和。相关其他综合收益应当在处置该项投资时转入处置期间损益,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。
  其中,处置后的剩余股权采用成本法或权益法的,其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转,处置后剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的,其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
  购买日之前持有的股权投资,采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的,应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本,原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。

  (2)因增资导致的权益法转为成本法的会计处理案例

  【基础知识题】2013年1月1日,甲公司购入乙公司30%的股权。初始投资成本为1 000万元,当日乙公司可辨认净资产公允价值为3 000万元。2013年乙公司分红50万元,实现净利润200万元,其他综合收益100万元。2014年初甲公司以1 300万元的代价自非关联方购入乙公司40%的股份完成对乙公司的控股合并,因甲公司与乙公司合并前不属于同一集团,因此该合并应定义为非同一控制下的企业合并,且此次合并过程不属于一揽子交易。

  【解析】
①2013年末权益法下长期股权投资余额为1 075万元,其中“投资成本”明细账为1 000万元;“损益调整”明细账为45万元;“其他综合收益”明细账为30万元。
②追加投资时
  借:长期股权投资 1 300
    贷:银行存款 1 300
③原权益法转为成本法时
  借:长期股权投资 1 075
    贷:长期股权投资——投资成本 1 000
——损益调整   45
——其他综合收益 30

  【教材案例5-4】2×08年1月1日,A公司以现金45 000 000元自非关联方处取得了B公司20%股权,并能够对其施加重大影响。当日,B公司可辨认净资产公允价值为210 000 000元。2×10年7月1日,A公司另支付现金120 000 000元,自另一非关联方处取得B公司40%的股权,并取得对B公司的控制权。购买日,A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为60 000 000元,账面价值为52 500 000元,A公司确认与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为6 000 000元,其他所有者权益变动1 500 000元;
B公司可辨认净资产公允价值为270 000 000元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。

  【解析】购买日前,A公司持有B公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算,购买日前A公司原持有股权的账面价值为52 500 000元(45 000 000+6 000 000+1 500 000);
  本次投资支付对价的公允价值为120 000 000元;
  购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172 500 000元(52 500 000+120 000 000);
  购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益6 000 000元以及其他所有者权益变动1 500 000元在购买日均不进行会计处理。


 

  (3)因增资造成的金融资产转换为成本法的会计处理案例

  【基础知识题】甲公司2014年初购入乙公司10%的股份,作为可供出售金融核算,初始成本为200万元,2014年乙公司分红60万元,2014年末此股份的公允价值为260万元。2015年4月3日甲公司又自非关联方购入乙公司50%的股份,初始成本为1200万元,当日甲公司完成了对乙公司的控制,此次合并过程不属于一揽子交易,当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元,原10%股份的公允价值为270万元。

  【解析】
  (1)甲公司2014年账务处理如下:
①初始投资时
  借:可供出售金融资产——成本    200
    贷:银行存款 200
②甲公司针对乙公司分红的会计处理
  宣告分红时:
  借:应收股利 6
    贷:投资收益 6
  收到股利时:
  借:银行存款 6
    贷:应收股利 6
③2014年末可供出售金融资产增值时
  借:可供出售金融资产——公允价值变动 60
    贷:其他综合收益 60

  (2)甲公司2015年4月3日的会计处理
①将可供出售金融资产按公允价值转为长期股权投资
  借:长期股权投资 270
    贷:可供出售金融资产 260
      投资收益 10
  同时:
  借:其他综合收益 60
    贷:投资收益 60
②新购50%股份时
  借:长期股权投资 1 200
    贷:银行存款 1 200

  【教材案例5-5】2×08年1月1日,A公司以每股6元的价格购入某上市公司B公司的股票2 000 000股,并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2×10年1月1日,A公司以现金150 000 000元为对价,向B公司大股东收购B公司50%的股权,相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”,A公司取得B公司控制权之日为2×10年1月1日,B公司当日股价为每股6.5元,B公司可辨认净资产的公允价值为240 000 000元,不考虑相关税费等其他因素影响。

  【解析】购买日前,A公司持有对B公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会计处理,购买日前A公司原持有可供出售金融资产的账面价值为13 000 000元(6.5×2 000 000);
  本次追加投资支付对价的公允价值为150 000 000元;
  购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为163 000 000元(150 000 000+13 000 000);
  购买日前A公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为1 000 000元[(6.5-6)×2 000 000],购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。
  借:长期股权投资 163 000 000
    贷:可供出售金融资产——成本    12 000 000
——公允价值变动 1 000 000
      银行存款 150 000 000
  借:其他综合收益 1 000 000
    贷:投资收益 1 000 000

 

  【考点经纬】不是“一揽子”交易的多次交易完成企业合并的会计处理原则对比
  (1)金融资产转成本法

合并类型

成本法下长期股投资初始成本的确认

原金融资资产转长期股权投资的口径

原其他综合收益的处理

同一控制

被合并方账面净资产×持有比例

金融资产的账面价值+追加投资的账面代价

以账面口径转长期股权投资

合并日不转投资收益,等到处置投资时转投资收益。

其差额调整“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配――未分配利润”

非同一控制

金融资产的公允价值+新增初始投资成本(公允代价)

以公允口径转长期股权投资,其差额入投资收益

合并日转投资收益

2)权益法转成本法

合并类型

成本法下长期股投资初始成本

原权益法转成本法的口径

原其他综合收益、资本公积的处理

同一控制

被合并方账面净资产×持有比例

权益法下的账面价值+追加投资的账面代价

以原账面口径结转

合并日不转投资收益,等到处置是投资时再按相关准则处理。

其差额调整“资本公积”、“盈余公积”和“利润分配――未分配利润”

非同一控制

权益法下的账面价值+新增初始投资成本(公允代价)

 

  经典例题【综合题】甲公司是一家股份制有限责任公司,主营焦炭的生产与销售,一直在寻求整合业务链条,2014年—2016年发生如下经济业务:
  (1)2014年资料如下:
①2014年3月1日甲公司在二级股票市场购入乙公司10%的股份,买价为300万元,另支付交易费用2万元。乙公司是一家煤炭企业,拥有高储量的煤矿资源,与甲公司无关联方关系。甲公司拟长期持有此股份。此股份不足以支撑甲公司对乙公司拥有重大影响能力。
②2014年5月1日乙公司宣告分红60万元,6月3日实际发放。
③2014年乙公司实现公允净利润200万元,假定每月利润分布均衡。
④2014年末乙公司因可供出售金融资产增值而增加其他综合收益100万元。
⑤2014年末甲公司所持有的乙公司股份的公允价值为324万元。

  (2)2015年资料如下:
①2015年6月1日甲公司于二级股票市场又购入乙公司20%的股份,买价700万元,另支付交易费用6万元,自此甲公司持股比例达到30%,具备对乙公司的重大影响能力。当日原10%股份的公允价值为360万元。乙公司2015年6月1日公允可辨认净资产为4 000万元。
②2015年乙公司实现公允净利润600万元,其中1-5月份净利润200万元。
③2015年末乙公司持有的可供出售金融资产增值追加其他综合收益60万元。
  (3)2016年初甲公司以定向增发100万股的方式自非关联方丙公司手中换入乙公司40%的股份,每股面值为1元,每股公允价为22元,另付发行费用6万元。甲公司自此完成对乙公司的控制。

  要求:根据上述资料,完成如下会计处理:
  (1)甲公司2014年3月1日所购入的乙公司10%股份应定义为哪种金融资产?
  (2)基于2014年的资料,作出甲公司相应的账务处理;
  (3)基于2015年的资料,作出甲公司相应的账务处理;
  (4)基于2016年的资料,作出甲公司相应的账务处理;
  (5)计算购买日甲公司长期股权投资的账面余额。

  【答案及解析】
  (1)甲公司应将持有的乙公司10%股份定义为可供出售金融资产;
  (2)甲公司2014年的账务处理如下:
①2014年3月1日
  借:可供出售金融资产 302
    贷:银行存款 302
②2014年5月1日宣告分红时:
  借:应收股利 6
    贷:投资收益 6
6月3日发放红利时:
  借:银行存款 6
    贷:应收股利 6
③甲公司无账务处理;
④甲公司无账务处理;
⑤2014年末甲公司所持有的乙公司股份的公允价值波动时:
  借:可供出售金融资产 22
    贷:其他综合收益 22

  (3)2015年甲公司账务处理如下:
①2015年6月1日甲公司于二级股票市场又购入乙公司20%的股份时:
a.借:长期股权投资——投资成本      706
     贷:银行存款 706
b.原10%股份需以公允口径转为长期股权投资,当初的其他综合收益需转入投资收益,分录如下:
  借:长期股权投资——投资成本       360
    贷:可供出售金融资产 324
      投资收益 36
  借:其他综合收益 22
    贷:投资收益 22
c.甲公司所持有30%乙公司股份的初始投资成本1 066万元(706+360),相比当日可辨认净资产公允价值份额1 200万元(4 000×30%),形成负商誉134万元,分录如下:
  借:长期股权投资——投资成本       134
    贷:营业外收入 134

②2015年乙公司实现公允净利润时:
  借:长期股权投资——损益调整 (400×30%)120
    贷:投资收益 120
③2015年末乙公司持有的可供出售金融资产增值时:
  借:长期股权投资——其他综合收益     18
    贷:其他综合收益 18

  (4)2016年甲公司账务处理如下:
a.定向增发股份时:
  借:长期股权投资 2 200
    贷:股本 100
      资本公积——股本溢价    2 100
  同时,支付发行费用:
  借:资本公积——股本溢价   6
    贷:银行存款 6
b.原权益法下的核算指标更改为成本法口径:
  借:长期股权投资 1 338
    贷:长期股权投资——投资成本  1 200
——损益调整   120
——其他综合收益 18
  (5)购买日长期股权投资的账面余额=2 200+1 338=3 538(万元)。

  (六)因其他投资人的注资造成的本投资方的持股比例下降,由控制转为共同控制或重大影响,相应将原成本法口径追溯为权益法。

  【案例引入】2016年1月1日,甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立丁公司,丁公司成立当日实收资本为1000万元,甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%,甲公司控制丁公司,乙公司对丁公司有重大影响。2016年丁公司实现公允净利润100万元,截止年末因可供出售金融资产形成其他综合收益80万元。2017年1月1日,乙公司对丁公司增资900万元,形成在丁公司追加资本额600万元,资本溢价300万元。至此,甲公司持股比例由80%下降为50%,丧失控制权,但仍对丁公司有共同控制权。

  【解析】
  (1)按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额=900×50%=450(万元);
  (2)应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=800×30%/80%=300(万元);
  (3)应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额为150万元(450-300)应计入当期投资收益。
  借:长期股权投资 450
    贷:长期股权投资 300
      投资收益 150

 

  (4)长期股权投资账面价值
  =800+150=950(万元)
  (5)新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整
①追溯一:初始投资的追溯
  因初始投资成本等于所占的公允可辨认净资产份额,无股权投资差额,无需追溯。
②追溯二:成本法下被投资方净利的追溯
  借:长期股权投资 50(=100×50%)
    贷:盈余公积 5
      利润分配――未分配利润   45
③追溯三:成本法下被投资方其他综合收益的追溯
  借:长期股权投资 40(=80×50%)
    贷:其他综合收益 40
  (6)最终,甲公司长期股权投资账面价值
  =800+50+40+150=1040(万元)。

  【理论总结】在个别财务报表中,应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先,按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额,与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;然后,按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

  经典例题【多选题】下列有关长期股权投资的论断中,正确的是( )。
  A.甲公司先购入乙公司20%股份具备重大影响能力,采用权益法核算,而后又购入乙公司40%的股份,完成非同一控制下的控股合并,后续计量方法采用成本法,但当初20%持股时的权益法出于可比性原则考虑应追溯为成本法
  B.甲公司先购入乙公司10%的股份作可供出售金融资产核算,而后又购入乙公司50%的股份,完成非同一控制下的控股合并,则当初的可供出售金融资产应以其账面价值标准转为长期股权投资并于后续追加股份一并按成本法核算
  C.甲公司先购入乙公司40%股份,具备重大影响能力,后卖掉乙公司30%的股份,剩余股份无法达到对乙公司重大影响,以当时的公允口径改按可供出售金融资产核算,且当初权益法下所有的其他综合收益同时转入投资收益
  D.甲公司先购入乙公司80%的股份,属于非同一控制下的控股合并,后卖掉乙公司50%的股份,余下股份具备重大影响能力,则余下股份需将原成本法追溯为权益法核算
  E.甲公司先购入乙公司6%的股份作可供出售金融资产核算,后购入乙公司20%的股份,达到重大影响能力,则当初的可供出售金融资产应以公允价值口径转为长期股权投资,且原“其他综合收益”需转入“投资收益”

  

『正确答案』CDE
『答案解析』备选答案A,无需追溯;备选答案B,如果是金融资产转长期股权投资的,均应以公允价值口径转账,且差额作投资收益认定。
『要点提示』掌握长期股权投资转换的会计处理。

 


知识点 长期股权投资的处置
1.会计处理原则
  企业处置长期股权投资时,应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资,原计入其他综合收益、资本公积——其他资本公积中的金额,在处置时亦应进行结转,将与所出售股权相对应的部分在处置时自其他综合收益、资本公积——其他资本公积转入当期损益。
2.成本法下处置长期股权投资的一般分录
  借:银行存款
    长期股权投资减值准备
    贷:长期股权投资
      投资收益(倒挤)
3.权益法下处置长期股权投资的一般分录
  借:银行存款
    长期股权投资减值准备
    资本公积——其他资本公积(如为借方余额则应在贷方冲减)
    其他综合收益
    贷:长期股权投资——投资成本
——损益调整
——其他权益变动(如为贷方余额则应在借方冲减)
——其他综合收益(如为贷方余额则应在借方冲减)
      投资收益(倒挤)
  【要点提示】权益法下长期股权投资处置时“其他综合收益”及“资本公积——其他资本公积”转“投资收益”的会计处理。

  【教材案例5-22】甲公司持有乙公司40%的股权并采用权益法核算。2×09年7月1日,甲公司将乙公司20%的股权出售给非关联的第三方,对剩余20%的股权仍采用权益法核算。甲公司取得乙公司股权至2×09年7月1日期间,确认的相关其他综合收益为8 000 000元(为按比例享有的乙公司可供出售金融资产的公允价值变动),享有乙公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为2 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。
  【解析】由于甲公司出之后的剩余股权仍采用权益法核算,因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转,甲公司有关账务处理如下:
  借:其他综合收益 4 000 000
    资本公积——其他资本公积  1 000 000
    贷:投资收益 5 000 000

  假设,2×09年7月1日,甲公司将乙公司35%的股权投资出售给非关联的第三方,剩余5%股权作为可供出售金融资产核算。由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理,因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。甲公司有关账务处理如下:
  借:其他综合收益 8 000 000
    资本公积——其他资本公积  2 000 000
    贷:投资收益 10 000 000

  经典例题【单选题】2013年1月1日M公司支付270万元收购甲公司持有N公司股份总额的30%,达到重大影响程度,当日N公司可辨认净资产的公允价值为800万元,N公司各项资产的公允价值与账面价值相等。5月1日,N公司宣告分配现金股利200万元,实际发放日为5月4日,6月30日,N公司持有的可供出售金融资产增值80万元,2013年N公司实现净利润400万元。
  2014年N公司发生净亏损200万元。2014年12月31日,M公司对N公司投资的预计可收回金额为272万元。2015年1月5日,M公司将其持有的N公司股份全部对外转让,转让价款250万元,假定不考虑所得税因素,则M公司持有此长期股权投资产生的累计收益额为( )。
  A.80万元   B.58万元
  C.60万元   D.40万元

  

『正确答案』D
『答案解析』
  ①2013年因N公司盈余而产生的投资收益额=400×30%=120(万元);
  ②2013年M公司因N公司可供出售金融资产增值而追加的“其他综合收益”=80×30%=24(万元);
  ③2014年因N公司亏损而产生的投资损失额=200×30%=60(万元);
  ④2014年末长期股权投资的账面余额=270-200×30%+120+24-60=294(万元),相比此时的可收回价值应提取减值准备22万元;
  ⑤2015年初处置此投资时产生的投资收益=250-272+24=2(万元);
  ⑥甲公司因该投资产生的累计损益额=120-60-22+2=40(万元)。

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